摘要：現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與我國傳統(tǒng)所得稅會(huì)計(jì)核算的方法（即應(yīng)付稅款法、遞延法及利潤表債務(wù)法），在所得稅費(fèi)用確認(rèn)計(jì)量方面存在較大的差異，這種差異的產(chǎn)生根本在于會(huì)計(jì)理念的變化。只有準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)理念，才能正確核算所得稅費(fèi)用。文章正是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定觀念已由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，所得稅費(fèi)用的分?jǐn)傆^念已由無跨期分?jǐn)傆^轉(zhuǎn)向跨期分?jǐn)傆^展開論述，以幫助會(huì)計(jì)人員樹立正確的會(huì)計(jì)理念，準(zhǔn)確把握所得稅會(huì)計(jì)的核算方法。

　　關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債觀；跨期分?jǐn)傆^；轉(zhuǎn)變

　　財(cái)政部于2006年2月15日頒布并于2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定我國企業(yè)對(duì)所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。它充分借鑒了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則。

　　所得稅會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類直接影響和決定了所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，確定兩者之間形成的差異（即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異），繼而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。這一準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與我國傳統(tǒng)所得稅會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)付稅款法、遞延法及利潤表債務(wù)法在所得稅費(fèi)用確認(rèn)計(jì)量方面存在較大差異，這種差異的產(chǎn)生的根本在于會(huì)計(jì)理念的變化，本文對(duì)此進(jìn)行分析探討。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有兩種觀念，即資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀要求準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定中，首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀，是指準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先試圖定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。

　　（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的收入費(fèi)用觀

　　收入費(fèi)用觀堅(jiān)持，必須首先按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后再根據(jù)配比原則，將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來，確定收益。因此，確定收益的計(jì)算公式是：

　　利潤=收入-費(fèi)用+利得-損失

　　收入費(fèi)用觀下，必須首先確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后才能據(jù)以確定收益，因此可以得到各種性質(zhì)的收益明細(xì)數(shù)據(jù)，這些明細(xì)數(shù)據(jù)比一個(gè)收益總額無疑更為有用，這是收入費(fèi)用觀最大的優(yōu)點(diǎn)。但是，由于收入和費(fèi)用都要追溯到原始的交易或事項(xiàng)所確定的數(shù)據(jù)，因此，歷史成本計(jì)量成為確認(rèn)收入和費(fèi)用的較為現(xiàn)實(shí)的計(jì)量屬性選擇。而收入費(fèi)用觀也就幾乎具有了歷史成本計(jì)量的一切弊端，這些弊端隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)性和交易活動(dòng)復(fù)雜性的增強(qiáng)，日益顯現(xiàn)出來。此外，收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用必須配比，配比原則是收益確定的核心，而那些不符合配比原則要求但又會(huì)對(duì)企業(yè)的收入或費(fèi)用產(chǎn)生影響的項(xiàng)目，將作為跨期項(xiàng)目暫計(jì)到資產(chǎn)負(fù)債表中去，等到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間再將其逐步轉(zhuǎn)入利潤表。例如，資產(chǎn)負(fù)債表中的各種待攤銷費(fèi)用、遞延支出、預(yù)計(jì)收益等，這使得資產(chǎn)負(fù)債表成為前后兩期利潤表的過渡或中介，大大降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性。

　　傳統(tǒng)的所得稅會(huì)計(jì)核算所遵循的是收入費(fèi)用觀，無論是應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法，都是通過會(huì)計(jì)利潤，確認(rèn)所得稅費(fèi)用，從而計(jì)算出凈利潤。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和利潤表債務(wù)法。納稅影響會(huì)計(jì)法是把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為代表企業(yè)真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)?？梢?，傳統(tǒng)的所得稅會(huì)計(jì)核算方法無法保證資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允。

　　（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的資產(chǎn)負(fù)債觀

　　資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增加額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計(jì)算得到的，所以：

　　收益=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）

　　按照上述等式，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)。

　　在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對(duì)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)。在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中秉持資產(chǎn)負(fù)債觀，旨在規(guī)范確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而未涉及所得稅費(fèi)用的核算問題。只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)、公允原則，所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可靠。

　　所得稅核算的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀念，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允。

　　（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的資產(chǎn)負(fù)債觀的全面確立

　　國際會(huì)計(jì)界，在安然等一系列美國會(huì)計(jì)丑聞之后，美國證券交易委員會(huì)（SEC）在其針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的報(bào)告中呼吁FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀。從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展看，資產(chǎn)負(fù)債觀正日益得到人們的廣泛認(rèn)同，這表明人們對(duì)“真實(shí)公允”更為強(qiáng)烈的追求。相比而言，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，并采用一種財(cái)務(wù)報(bào)告使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果。

　　在我國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變。一方面資產(chǎn)通過計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，力求保證資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允，積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏。另一方面又廢棄原會(huì)計(jì)制度規(guī)定的應(yīng)付稅款法與遞延法或利潤表債務(wù)法的所得稅會(huì)計(jì)處理，由于這幾種方法忽視了產(chǎn)生納稅影響后果的交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)當(dāng)期及后期納稅影響對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)（負(fù)債）的合理確認(rèn)與計(jì)量，無法保證資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允，因此放棄了這幾種所得稅的核算方法（即收入費(fèi)用觀），而選擇了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，會(huì)計(jì)理念也轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債觀。在會(huì)計(jì)理念由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀的同時(shí)，由于稅法傾向于收入費(fèi)用觀，二者目的及所處發(fā)展階段不同不可強(qiáng)求。但所得稅會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分應(yīng)當(dāng)以整個(gè)會(huì)計(jì)體系的指導(dǎo)理念為根本，秉持資產(chǎn)負(fù)債觀，力求所得稅會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)“真實(shí)公允”的原則。

　　二、所得稅費(fèi)用分?jǐn)偫砟畹霓D(zhuǎn)變——無跨期分?jǐn)偫砟钷D(zhuǎn)向跨期分?jǐn)偫砟?

　　所得稅會(huì)計(jì)處理的核心問題是所得稅費(fèi)用的跨期攤配。所得稅分配主要是對(duì)暫時(shí)性差異而言的，由于存在暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤可能不同，究竟是以本期應(yīng)稅利潤計(jì)算的應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，還是以本期會(huì)計(jì)利潤計(jì)算的所得稅影響數(shù)作為本期所得稅費(fèi)用，目前仍有不同看法。如果以每期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，則無跨期分?jǐn)倖栴}（即無跨期分?jǐn)偫砟睿?。如果以每期?huì)計(jì)利潤計(jì)算的所得稅影響數(shù)作為所得稅費(fèi)用，則因會(huì)計(jì)上的收入可能在其他年度課稅，其費(fèi)用也可能在其他年度抵減應(yīng)課稅利潤，即產(chǎn)生跨期分?jǐn)倖栴}（即跨期分?jǐn)偫砟睿?

　?。ㄒ唬o跨期分?jǐn)偫砟?

　　無跨期分?jǐn)偫砟钪鲝埐粚?duì)所得稅作跨期分?jǐn)?。有課稅所得，才會(huì)繳納所得稅，每年應(yīng)繳納的所得稅根據(jù)稅法規(guī)定的應(yīng)稅利潤與稅率計(jì)算而得，而不是根據(jù)會(huì)計(jì)利潤計(jì)算出來。所得稅是根據(jù)所有應(yīng)稅利潤計(jì)算出來的，而不是分別計(jì)算各項(xiàng)課稅所得項(xiàng)目，個(gè)別課稅所得項(xiàng)目并無明確的所得稅影響數(shù)。雖然所得稅的跨期分?jǐn)偡吓浔仍瓌t，但是配比原則并不具備相關(guān)性。以本期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，易被用戶所理解，而且與跨期分?jǐn)傁啾龋瑫?huì)計(jì)處理較為簡單。以本期應(yīng)付所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，有助于預(yù)測未來的現(xiàn)金流量。在大多數(shù)情況下，遞延所得稅負(fù)債可能永遠(yuǎn)不用支付，或者很久以后才用支付。所得稅申報(bào)表確定所得稅的法定負(fù)債，這也應(yīng)是財(cái)務(wù)報(bào)表上所確認(rèn)的費(fèi)用，因?yàn)樗枚愔挥性谡鞫悤r(shí)才構(gòu)成費(fèi)用。

　　依照這一主張，在會(huì)計(jì)處理上，相應(yīng)地采用應(yīng)付稅款法，即將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異所造成的影響納稅的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。

　?。ǘ┛缙诜?jǐn)偫砟?

　　無可否認(rèn)，所得稅不作跨期分?jǐn)倳r(shí)，其所得稅費(fèi)用為將來應(yīng)繳納稅款的估計(jì)數(shù)。許多人認(rèn)為，這一結(jié)果仍無助于預(yù)測未來應(yīng)納稅款，此外，確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤缺乏關(guān)聯(lián)；而且使所得稅費(fèi)用與產(chǎn)生所得稅的項(xiàng)目無法配比，不符合配比原則。

　　在所得稅跨期分?jǐn)倳r(shí)，暫時(shí)性差異的所得稅影響數(shù)應(yīng)列為所得稅費(fèi)用的一部分，并同時(shí)將這一影響數(shù)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。

　　主張所得稅作跨期分?jǐn)偟睦碛扇缦拢?

　　1、所得稅為企業(yè)的一種費(fèi)用，所得稅費(fèi)用與其他費(fèi)用項(xiàng)目一樣，均應(yīng)采用“應(yīng)計(jì)”、“遞延”、“估計(jì)”等會(huì)計(jì)程序。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，所得稅也將繼續(xù)發(fā)生。

　　2、所得稅作跨期分?jǐn)倳r(shí)，使所得稅費(fèi)用與作為稅前會(huì)計(jì)利潤的所有所得稅影響數(shù)有關(guān)聯(lián)，較符合配比原則。

　　3、所得稅作跨期分?jǐn)倳r(shí)所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，從而可分別在資產(chǎn)負(fù)債表中列為資產(chǎn)和負(fù)債。

　　4、不作跨期分?jǐn)倳r(shí)，各年度的稅后會(huì)計(jì)利潤將隨著暫時(shí)性差異的變動(dòng)而變動(dòng)，不利于預(yù)測未來盈利及現(xiàn)金流量。

　　納稅影響會(huì)計(jì)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都采用了跨期分?jǐn)偫砟睿磳⒈酒诙惽皶?huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤之間的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的所得稅影響數(shù)，遞延到以后各期。因此，按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。這既體現(xiàn)了配比原則，又真實(shí)地反映了資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)信息，能夠更加滿足會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要。

　　會(huì)計(jì)核算方法的改變無疑體現(xiàn)著會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，但會(huì)計(jì)理念轉(zhuǎn)變的根本原因在于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，作為會(huì)計(jì)工作者只有及時(shí)更新會(huì)計(jì)觀念，才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革，才能準(zhǔn)確無誤地做好本職工作。

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