摘要：如何真實有效地向利益相關(guān)者及社會公眾披露環(huán)境會計信息，即采取怎樣的環(huán)境會計信息披露模式是我們必須探討的重要課題。目前對環(huán)境會計信息的披露主要存在3種模式：對現(xiàn)行會計報告改進(jìn)披露；編制環(huán)境會計報告單獨(dú)披露；對現(xiàn)行會計報告涵蓋不了的部分單獨(dú)披露。這3種模式各有利弊，環(huán)境會計信息模式三是當(dāng)前我國環(huán)境會計信息披露比較現(xiàn)實、理想的模式。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境會計信息；披露模式；環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境負(fù)債

　　一、環(huán)境會計信息披露的必要性

　　（一）披露環(huán)境會計信息是堅持可持續(xù)發(fā)展道路的必然要求

　　在可持續(xù)發(fā)展中，它強(qiáng)調(diào)了兩個持續(xù)性：一是當(dāng)代人的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，當(dāng)代人要對過渡耗用的資源進(jìn)行補(bǔ)償，不能蝕本；二是后代人的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，當(dāng)代人不可侵占后代人的環(huán)境基礎(chǔ)。企業(yè)對環(huán)境會計信息適時、適當(dāng)?shù)呐犊梢苑从吵銎髽I(yè)對資源的配置使用情況，反映企業(yè)是否讓資源保持良性循環(huán)的基礎(chǔ)上，取得最佳經(jīng)濟(jì)效益。所以通過環(huán)境會計信息披露，可以促進(jìn)企業(yè)履行它對后代人的義務(wù)，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境保護(hù)設(shè)施的投入，自覺繳納排污費(fèi)，按申報規(guī)定，在恰當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)按量排污。

　　（二）披露環(huán)境會計信息是綠色GDP核算的必然要求

　　傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟(jì)核算是將國內(nèi)生產(chǎn)總值扣除固定資產(chǎn)消耗，作為國內(nèi)生產(chǎn)凈值，它包括個人消費(fèi)支出、個人總投資、政府支出及凈出口等，并且國內(nèi)生產(chǎn)總值的核算只限于貨物和服務(wù)，而排除了環(huán)境因素，許多與環(huán)境相關(guān)的支出，耗費(fèi)都被排除在國內(nèi)生產(chǎn)總值以外，從而沒有真實地反映經(jīng)濟(jì)增長，造成國內(nèi)生產(chǎn)總值的虛假繁榮，更不能使環(huán)境資源通過GDP得到補(bǔ)償。目前許多國家都已經(jīng)重視這個問題。將環(huán)境因素納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系后，測算出的經(jīng)濟(jì)增長比例要遠(yuǎn)低于原來的比例。

　?。ㄈ┡董h(huán)境會計信息是市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求

　　市場經(jīng)濟(jì)要求資源的優(yōu)化配置，任何經(jīng)濟(jì)資源都要通過市場進(jìn)行企業(yè)間的交換流動。環(huán)境會計信息可以及時地反映企業(yè)的環(huán)境資源。同時，企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的耗費(fèi)支出也會涉及到企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的流出，這些經(jīng)濟(jì)行為都體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。所以環(huán)境會計信息利于企業(yè)資源參與市場，在市場中進(jìn)行優(yōu)化配置。

　　二、環(huán)境會計信息披露的模式

　?。ㄒ唬┉h(huán)境會計信息披露模式一——對現(xiàn)行會計報告加以改進(jìn)

　　第一，在現(xiàn)有會計報告內(nèi)披露，不單列項目將相關(guān)環(huán)境會計信息糅合到現(xiàn)有會計報告的相關(guān)項目之中予以披露，不單獨(dú)列示環(huán)境會計要素各項目。例如，企業(yè)將其擁有的礦藏、森林、草原、土地等環(huán)境（資源）列為一般資產(chǎn)，將其環(huán)保設(shè)備列入一般的固定資產(chǎn)；將其有償購入的礦藏、森林、草原、土地等環(huán)境（資源）或購入環(huán)保設(shè)備等所形成的環(huán)境負(fù)債列入一般的負(fù)債；將其以吸收投資形式取得的礦藏、森林、草原、土地等環(huán)境（資源）及環(huán)保設(shè)備所形成的環(huán)境所有者權(quán)益列為一般所有者權(quán)益（股東權(quán)益）；將其環(huán)境預(yù)防與研究開發(fā)成本、環(huán)境資產(chǎn)折耗、環(huán)境保護(hù)成本（如企業(yè)為治理環(huán)境和恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的支出以及對“三廢”處理成本、廠區(qū)綠化美化支出等）、環(huán)境污染成本（如企業(yè)排污受罰、超標(biāo)受罰、環(huán)境訴訟賠償支出等）、環(huán)境其他支出（如職工環(huán)境培訓(xùn)支出、社會環(huán)境宣傳支出、社會環(huán)境贊助支出）等環(huán)境成本費(fèi)用支出列為一般成本費(fèi)用支出；將其廢物再利用收益、綠色產(chǎn)品收益等環(huán)境收益列為一般收益。

　　第二，在現(xiàn)有會計報告內(nèi)披露，單列項目將相關(guān)環(huán)境會計信息在現(xiàn)有的會計報告中披露，增列環(huán)境會計要素有關(guān)項目，并單獨(dú)列示。例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置若干單獨(dú)的項目，以反映企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境所有者權(quán)益或環(huán)境股東權(quán)益；在利潤表中增設(shè)單獨(dú)的項目，以反映企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本費(fèi)用支出和實現(xiàn)的環(huán)境收益；在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)設(shè)置項目，列示企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境（資源）相關(guān)的現(xiàn)金流入及現(xiàn)金流出情況。

　?。ǘ┉h(huán)境會計信息披露模式二——編制單獨(dú)的環(huán)境會計報告

　　1、單獨(dú)編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及其附表。環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計仍分為3大部分：第一，環(huán)境資產(chǎn)。其包括短期環(huán)境資產(chǎn)：環(huán)境存貨（其中環(huán)保物資、環(huán)境資源產(chǎn)品、治理“三廢”再生品、資源代用品、綠色產(chǎn)品等分別列示）、應(yīng)收環(huán)境（資源）產(chǎn)品款；長期環(huán)境資產(chǎn)：長期環(huán)境資產(chǎn)原值（其中環(huán)境資源、環(huán)保設(shè)備分別列示）、累計環(huán)境資產(chǎn)折耗、長期環(huán)境資產(chǎn)凈值；環(huán)境資產(chǎn)總計。第二，環(huán)境負(fù)債。其包括環(huán)境（資源）借款；應(yīng)付環(huán)保設(shè)備款；應(yīng)交環(huán)境資源稅；應(yīng)付環(huán)境（資源）款；應(yīng)付排污款；環(huán)境負(fù)債合計。第三，環(huán)境所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）。其包括環(huán)境成本；環(huán)境資本公積；環(huán)境利潤；環(huán)境所有者權(quán)益合計。若采用賬戶式結(jié)構(gòu)，左方為“環(huán)境資產(chǎn)”，右方為“環(huán)境負(fù)債和環(huán)境所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）”。

　　環(huán)境利潤表應(yīng)根據(jù)“（直接）環(huán)境收益-環(huán)境成本費(fèi)用支出=環(huán)境利潤”進(jìn)行設(shè)計。表中的“直接環(huán)境收益”項目及其明細(xì)項目是指那些應(yīng)該計入本會計期間的直接環(huán)境收益，不包括間接環(huán)境收益（或間接環(huán)境效益）。表中的“環(huán)境成本費(fèi)用支出”項目及其明細(xì)項目是指應(yīng)該計入本會計期間的環(huán)境成本費(fèi)用支出，不包括已資本化并計入環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)保設(shè)備價值的環(huán)境支出。環(huán)境利潤表的設(shè)計仍采用報告式結(jié)構(gòu)：第一，直接環(huán)境收益。其包括環(huán)境（資源）產(chǎn)品收益；治理“三廢”再生品收益；資源代用品收益；綠色產(chǎn)品收益；取得污染損失賠償與稅收減免收益；政府環(huán)保補(bǔ)助與環(huán)保貢獻(xiàn)獎等。第二，環(huán)境成本費(fèi)用支出。其包括環(huán)境預(yù)防與研究開發(fā)成本；環(huán)境資產(chǎn)折耗；環(huán)境保護(hù)成本（其中治理環(huán)境和恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的支出、“三廢”處理成本、廠區(qū)綠化美化支出等分別列示）；環(huán)境污染成本（其中達(dá)標(biāo)排污交費(fèi)、超標(biāo)排污加倍交費(fèi)、環(huán)境訴訟賠償支出等分別列示）；環(huán)境其他支出（其中職工環(huán)境培訓(xùn)支出、社會環(huán)境宣傳支出、社會環(huán)境贊助支出等分別列示）；資源代用品成本；環(huán)境（資源）產(chǎn)品成本等。第三，環(huán)境利潤。間接環(huán)境收益（或間接環(huán)境效益），主要包括治污后的空氣質(zhì)量（清新程度）、治污后的水質(zhì)（是否變好）、所在社區(qū)居民疾病率（下降程度）、所在社區(qū)居民的環(huán)境意識（是否增強(qiáng)）、企業(yè)的知名度及信譽(yù)（是否提高）等。

　　2、將所有環(huán)境會計要素信息與綜合環(huán)境效益信息并入一份報告中予以披露。相對于單獨(dú)編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及其附表的方式，單獨(dú)編制一份綜合環(huán)境會計報告可以使環(huán)境利益相關(guān)者比較全面和完整地了解和掌握企業(yè)的環(huán)境會計信息。環(huán)境會計報告的設(shè)計可采用報告式結(jié)構(gòu)：環(huán)境資產(chǎn)，包括短期環(huán)境資產(chǎn)、長期環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境負(fù)債；環(huán)境所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）；直接環(huán)境收益；環(huán)境成本費(fèi)用支出；環(huán)境利潤；綜合環(huán)境效益指標(biāo)，包括環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和利用情況、環(huán)境法規(guī)制度制訂與執(zhí)行情況等。同時分設(shè)“財務(wù)指標(biāo)（金額）”和“非財務(wù)指標(biāo)”欄。

　?。ㄈ┉h(huán)境會計信息披露模式三——對現(xiàn)行會計報告涵蓋不了的部分單獨(dú)披露

　　環(huán)境會計要素（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境所有者權(quán)益或股東權(quán)益、直接環(huán)境收益、環(huán)境成本費(fèi)用支出、環(huán)境利潤）各項目皆能被現(xiàn)行會計報告所涵蓋，可直接在現(xiàn)行會計報告內(nèi)披露或?qū)ΜF(xiàn)行會計報告改進(jìn)披露。而環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和利用情況、環(huán)境法規(guī)制度制訂與執(zhí)行情況等綜合環(huán)境效益指標(biāo)，諸如綜合能耗降低額及降低率、資源利用率、萬元產(chǎn)值能耗降低額及降低率、污染治理完成數(shù)及完成率、主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)達(dá)標(biāo)率、污染排放總量減少數(shù)、污染排放所含污染物質(zhì)含量降低數(shù)、廠區(qū)綠化率及所在社區(qū)居民疾病率等。

　　三、環(huán)境會計信息披露模式的選擇

　?。ㄒ唬┭a(bǔ)充報告模式下的利潤表

　　1、環(huán)境成本的確認(rèn)與計量。在現(xiàn)行會計制度中，看似只有管理費(fèi)用下的“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”是企業(yè)的環(huán)境支出，但從我國現(xiàn)行法律法規(guī)的要求和企業(yè)實踐來看，環(huán)境問題所引發(fā)的成本和費(fèi)用至少有以下幾種，都相應(yīng)計入“管理費(fèi)用”和“營業(yè)外支出”等科目下。其中一般與當(dāng)期有關(guān)的支出是：排污費(fèi)；綠化費(fèi)；罰款或賠款；“三廢”處理費(fèi)；與本期有關(guān)的環(huán)境清理支出；停工損失；環(huán)境設(shè)施折舊費(fèi)、修理費(fèi)；環(huán)境設(shè)備減值準(zhǔn)備；資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等環(huán)境稅金。一般應(yīng)在以后年度分期攤銷的資本性支出有：土地使用權(quán)取得費(fèi)；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)；環(huán)境恢復(fù)支出；環(huán)境資產(chǎn)購置支出；環(huán)境設(shè)施更新改造支出；綠色產(chǎn)品標(biāo)志認(rèn)證費(fèi)。隨著環(huán)境保護(hù)意識的加強(qiáng)還將發(fā)生的支出有：環(huán)境管理機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)支出；環(huán)境監(jiān)測支出；環(huán)境改善研發(fā)費(fèi)等。為了更好地反映企業(yè)因環(huán)境而付出的成本，應(yīng)設(shè)置“環(huán)境成本”科目，將上述支出從現(xiàn)有項目中單列出來予以確認(rèn)。

　　2、環(huán)境收入的確認(rèn)與計量。與環(huán)境有關(guān)的收益可以從兩個方面來看，一方面是環(huán)保為企業(yè)帶來的直接收益，當(dāng)前主要是政府給予的補(bǔ)償性和獎勵性收入；利用國家指定環(huán)保設(shè)備享受的加速折舊等政策優(yōu)惠；生產(chǎn)指定的環(huán)保產(chǎn)品抵免的所得稅；銀行對環(huán)保企業(yè)給予的低息或無息貸款而形成的相對節(jié)約等，都已包含在利潤表相關(guān)收益中，比重較??；另一方面是由于環(huán)保的實施而為企業(yè)帶來的間接收益，如環(huán)保形象、綠色標(biāo)志增加的消費(fèi)者信賴，環(huán)保措施的成本節(jié)約，環(huán)境質(zhì)量的提高等。但間接收益在目前的核算體系下潛在性大，不易確認(rèn)和計量。雖然會計理論界已提出了市場價值法、替代市場法和調(diào)查判斷法等計量理論，但不可否認(rèn)的是不同的方法都有著嚴(yán)格的假設(shè)和條件限制，不具實用性，即使能夠得到綜合運(yùn)用，也存在太多的估計和主觀臆斷，可靠性差，所以更為謹(jǐn)慎的是在現(xiàn)階段只考慮直接收益，待“環(huán)境成本內(nèi)在化”得以實現(xiàn)時再進(jìn)行間接收入的計量。

　?。ǘ┭a(bǔ)充報告模式下的資產(chǎn)負(fù)債表

　　1、環(huán)境資產(chǎn)的披露。在環(huán)保措施的實施中不可避免的會有環(huán)境資產(chǎn)的投入，即在過去的交易或事項中形成的，企業(yè)擁有或控制的，能為企業(yè)或社會帶來收益的環(huán)境資源，在廣義上包括自然資源，如土地、森林、煤等的所有權(quán)或使用權(quán)；生態(tài)資源，如美好的環(huán)境、地理景觀、純凈的空氣等；環(huán)保設(shè)施，如噪音控制設(shè)備、清潔設(shè)備等。由于產(chǎn)權(quán)交易的不完善、計量手段的落后，對環(huán)境資產(chǎn)的披露只能先局限于環(huán)保設(shè)備及部分自然資源上。國家經(jīng)貿(mào)委、國稅總局于2000年2月頒布的第一批《當(dāng)前國家鼓勵發(fā)展的環(huán)保產(chǎn)業(yè)設(shè)備（產(chǎn)品）目錄》將8大類、62種產(chǎn)品界定為企業(yè)的環(huán)保設(shè)施，這在一定程度上為環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)提供了指南。在披露方面，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目下增設(shè)明細(xì)賬，單獨(dú)反映企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn)，如在固定資產(chǎn)項下增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”明細(xì)，在累計折舊下增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)累計折舊”等。

　　2、環(huán)境負(fù)債的披露。企業(yè)的環(huán)境負(fù)債可分成3類，第一類是流動環(huán)境負(fù)債，如應(yīng)付排污費(fèi)、應(yīng)付環(huán)保設(shè)備修理費(fèi)等。第二類是長期環(huán)境負(fù)債，如環(huán)境治理的長期借款等。這兩類負(fù)債建議在資產(chǎn)負(fù)債表下單設(shè)“流動環(huán)境負(fù)債”、“長期環(huán)境負(fù)債”予以反映。第三類是或有環(huán)境負(fù)債。隨著環(huán)保概念的深化，如新上項目對環(huán)境的污染程度、預(yù)計的治理支出、訴訟索賠壓力等都是應(yīng)予披露的問題，對于這一類負(fù)債如果發(fā)生的原因、時間、金額能夠“基本確定”時，應(yīng)作為一項負(fù)債予以列示，如果具有一定的不確定性，則應(yīng)按或有負(fù)債的披露原則在資產(chǎn)負(fù)債表附注中充分說明形成的原因和影響。

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