企業(yè)進(jìn)行股份制改制后，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資報(bào)告和工商行政管理部門(mén)核發(fā)的《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》等資料進(jìn)行建賬或調(diào)賬。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施和改制建賬中遇到的一些實(shí)際問(wèn)題，探討一下股份制改制企業(yè)后建立新賬的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

　　改制企業(yè)建立新賬的一般會(huì)計(jì)處理

　　改制后公司建立新賬，應(yīng)確定建賬日。建立新賬應(yīng)以公司成立日作為建賬日。考慮到與會(huì)計(jì)期間劃分銜接，可將公司成立日最接近的月初或月末視同建賬日。

　　對(duì)于主發(fā)起人投入的凈資產(chǎn)及相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債，首先應(yīng)由原企業(yè)將審計(jì)調(diào)整和資產(chǎn)評(píng)估清查調(diào)整事項(xiàng)入賬，編制建賬日原企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。然后，按照與評(píng)估基準(zhǔn)日剝離調(diào)整相同的口徑編制公司建賬日的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，該表的編制仍以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。其中，可通過(guò)貨幣資金的調(diào)節(jié)，使剝離后的公司凈資產(chǎn)等于原企業(yè)評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估前的凈資產(chǎn)，即與評(píng)估報(bào)告中凈資產(chǎn)清查調(diào)整后的賬面值一致。如按協(xié)議評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤(rùn)歸新老股東共享，還應(yīng)當(dāng)加上期間的凈利潤(rùn)。再按前述模擬資產(chǎn)負(fù)債表中的金額，加減相應(yīng)的評(píng)估增減值后確定凈資產(chǎn)及相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債的入賬金額，編制會(huì)計(jì)憑證，記入公司賬內(nèi)。其會(huì)計(jì)分錄為：借記各資產(chǎn)項(xiàng)目，貸記各負(fù)債項(xiàng)目，同時(shí)按凈資產(chǎn)中屬于股本的部分貸記“股本”，按凈資產(chǎn)中屬于溢價(jià)的部分貸記“資本公積”。

　　評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間，由于原企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，資產(chǎn)的形態(tài)和數(shù)額發(fā)生了變動(dòng)，可能會(huì)對(duì)評(píng)估結(jié)果產(chǎn)生影響。因此，按上述方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，還應(yīng)對(duì)評(píng)估基準(zhǔn)日存在評(píng)估增減值、但至公司成立日已銷(xiāo)售或處理的資產(chǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)的評(píng)估增減值。結(jié)轉(zhuǎn)評(píng)估增值部分時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”（評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤(rùn)歸主發(fā)起人）或“資本公積”（評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤(rùn)歸新老股東共享），貸記相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目；評(píng)估減值作相反的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，與主發(fā)起人產(chǎn)生的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目應(yīng)及時(shí)結(jié)清。

　　發(fā)起人投入的固定資產(chǎn)按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值。因此，公司建賬時(shí)，應(yīng)以評(píng)估調(diào)整后的固定資產(chǎn)凈值作為固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。按固定資產(chǎn)凈值入賬后，公司應(yīng)按尚可使用年限計(jì)提折舊。

　　其他發(fā)起人以凈資產(chǎn)出資的，按上述相同方法進(jìn)行處理；以現(xiàn)金出資的，借記“銀行存款”，貸記“股本”和“資本公積”。

　　改制企業(yè)建賬的特殊會(huì)計(jì)處理

　　1.評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的歸屬

　　因在公司未成立、評(píng)估目的未實(shí)現(xiàn)之前，擬投入公司的資產(chǎn)仍由主發(fā)起人經(jīng)營(yíng)管理，由于資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生變化，評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日這一持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)理應(yīng)歸原企業(yè)。如針對(duì)國(guó)有企業(yè)改制，財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)企［2002］313號(hào)）規(guī)定：自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)有資本持有單位，或經(jīng)國(guó)有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國(guó)家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國(guó)有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。目前有部分改制企業(yè)約定評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤(rùn)歸新老股東共享，筆者認(rèn)為，此舉應(yīng)經(jīng)原企業(yè)的股東同意或報(bào)經(jīng)同級(jí)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)批準(zhǔn)。

　　2.評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)

　　由于新公司的股本依據(jù)評(píng)估后的凈資產(chǎn)折股形成，為了不影響公司資本保全，一般應(yīng)對(duì)進(jìn)入公司的資產(chǎn)按評(píng)估后的金額補(bǔ)提評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間折舊或補(bǔ)計(jì)攤銷(xiāo)，借記“其他應(yīng)收款”（評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤(rùn)歸主發(fā)起人）或“資本公積”（評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤(rùn)歸新老股東共享），貸記相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目。

　　如果其金額較小，不會(huì)導(dǎo)致發(fā)起人出資不實(shí)，影響公司資本保全，則評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)也可按原賬面值進(jìn)行賬務(wù)處理。如果上述期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)已分配給主發(fā)起人的，公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出說(shuō)明。

　　3.權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

　　被投資單位應(yīng)將審計(jì)調(diào)整和資產(chǎn)評(píng)估清查調(diào)整事項(xiàng)入賬，但不應(yīng)對(duì)評(píng)估增減值進(jìn)行賬務(wù)處理，在此基礎(chǔ)上編制公司建賬日會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　公司應(yīng)按評(píng)估調(diào)整后的金額確定為初始投資成本，并根據(jù)被投資單位的會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額，初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額作為股權(quán)投資差額，按被投資單位剩余經(jīng)營(yíng)年限攤銷(xiāo)；如果初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，則作增加資本公積處理。

　　4.按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》計(jì)提減值準(zhǔn)備

　　公司應(yīng)根據(jù)建賬后的應(yīng)收款項(xiàng)余額和確定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策計(jì)提建賬日的壞賬準(zhǔn)備，借記“未分配利潤(rùn)”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。由于此未分配利潤(rùn)負(fù)數(shù)是評(píng)估結(jié)果與會(huì)計(jì)核算銜接中出現(xiàn)的問(wèn)題，并不是出資不實(shí)所致，理應(yīng)由公司以后產(chǎn)生的利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)。如建賬日存在其他資產(chǎn)減值情形，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理一般應(yīng)作借記“其他應(yīng)收款”處理，發(fā)起人應(yīng)及時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)足。

　　5.企業(yè)所得稅和資產(chǎn)的計(jì)稅成本

　　整體改制企業(yè)的資產(chǎn)投入公司時(shí)，經(jīng)省級(jí)以上稅務(wù)部門(mén)審核確認(rèn)，原企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，公司可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值作為資產(chǎn)的計(jì)稅成本，不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。