日本會(huì)計(jì)制度及其借鑒意義

　　［摘要］日本作為東南亞國(guó)家，在文化上與我國(guó)具有許多相似之處，其會(huì)計(jì)制度的獨(dú)特體系和內(nèi)容，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)具有非常重要的借鑒意義。

    日本是一個(gè)善于吸收外來(lái)文化、善于創(chuàng)新的國(guó)家。明治維新以后日本開(kāi)始了建設(shè)現(xiàn)代國(guó)家的道路，放棄了閉關(guān)鎖國(guó)政策，1890年制定的商法受到了德國(guó)的深刻影響，第二次世界大戰(zhàn)以后又要向美國(guó)學(xué)習(xí)，1948年參照美國(guó)1933年的證券法和1934年的證券交易法為模式，制定了證券交易法，1949年參照美國(guó)的會(huì)計(jì)原則制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》，加上1947年修訂的法人稅法，構(gòu)成了以商法為中心，輔之以證券企業(yè)交易法和法人稅法的“三法體制”的會(huì)計(jì)制度，但商法采用德國(guó)模式、證券交易法采用美國(guó)模式，從而其會(huì)計(jì)目標(biāo)使具備了既保護(hù)債權(quán)人利益又保護(hù)投資人利益的雙重特性，形成了基于法律規(guī)范的、由商法會(huì)計(jì)、證券交易會(huì)計(jì)和稅法會(huì)計(jì)構(gòu)成的會(huì)計(jì)制度體系，包括會(huì)計(jì)原則方面的會(huì)計(jì)制度、商法方面的會(huì)計(jì)制度、證券交易法方面的會(huì)計(jì)制度、稅法方面的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)職業(yè)方面的會(huì)計(jì)制度五個(gè)方面，其中會(huì)計(jì)職業(yè)方面的規(guī)范不屬于本文探討的范圍，下面僅就其他四個(gè)方面所涉及的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄與保管、會(huì)計(jì)信息披露等有關(guān)內(nèi)容作一簡(jiǎn)要介紹與評(píng)價(jià)。

　　一、日本會(huì)計(jì)制度的基本內(nèi)容

    （一）會(huì)計(jì)目標(biāo)

    日本的會(huì)計(jì)目標(biāo)大致有三：一是反映企業(yè)受托責(zé)任的履行情況，二是計(jì)算企業(yè)的可分配利潤(rùn)，三是為投資者提供有助于決策的信息。其中第一、二項(xiàng)為商法所關(guān)注并予以規(guī)范，第一、三項(xiàng)為證券交易法所關(guān)注并予以規(guī)范，第二項(xiàng)則為稅法所特別關(guān)注。無(wú)論是日本的企業(yè)界（包括股東、經(jīng)營(yíng)者等）還是政府、地方公關(guān)團(tuán)體，都更加重視第二個(gè)目標(biāo)，認(rèn)為可分配利潤(rùn)的多少既是企業(yè)發(fā)展壯大的標(biāo)志，也是國(guó)家稅收確定的基礎(chǔ)。而對(duì)于第三個(gè)目標(biāo)，由于個(gè)人股東的比例較低，人們對(duì)證券市場(chǎng)的重要性認(rèn)識(shí)不足，還沒(méi)有得到應(yīng)有的關(guān)注。這與日本資本結(jié)構(gòu)中銀行債權(quán)的比例較高有著必然的聯(lián)系，在這一點(diǎn)上與德國(guó)十分相似，在會(huì)計(jì)目標(biāo)上也偏向于德國(guó)也就不足為奇了。

    （二）會(huì)計(jì)原則

    日本的會(huì)計(jì)原則由大藏省所屬的“企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)”制定、由大藏省以整套集中發(fā)布的方式頒布，這與英美的會(huì)計(jì)原則由民間機(jī)構(gòu)制定、發(fā)布大不相同。1948年日本經(jīng)濟(jì)安定本部設(shè)置了“企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)策調(diào)查會(huì)”，作為咨詢(xún)機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)的成員來(lái)自注冊(cè)職業(yè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)家、證券交易所代表、學(xué)者以及政府官員，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)教育的研究，1953年經(jīng)濟(jì)安定本部解散后，該機(jī)構(gòu)移交給大藏省，改稱(chēng)“企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)審議會(huì)”后更名為企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)�？梢�(jiàn)，該機(jī)構(gòu)實(shí)際上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，在會(huì)計(jì)規(guī)范上的影響日益增強(qiáng)。1997年亞洲“金融風(fēng)暴”后，為了加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，日本將大藏省分解為財(cái)務(wù)省和金融廳等單位后，將原來(lái)大藏省下屬的證券局和銀行局合并成金融廳，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)便由這一金融廳行使，經(jīng)過(guò)金融廳的批準(zhǔn)，2001年7月又設(shè)立了日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基金會(huì)和日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)兩個(gè)民間機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南的制定工作，但最后決定權(quán)仍在金融廳，由此實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由政府部門(mén)向民間機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)移，進(jìn)而轉(zhuǎn)向美國(guó)模式。所制定的企業(yè)會(huì)計(jì)原則包括一般原則、損益表原則、資產(chǎn)負(fù)債表原則和會(huì)計(jì)原則注釋四個(gè)部分，具有鮮明的特色。

    1、一般原則。一般原則是其他原則的基礎(chǔ)，包括以下七項(xiàng)：

    （1）真實(shí)性原則。要求企業(yè)提供的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息必須真實(shí)，只要符合各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則提供的信息，就認(rèn)為是真實(shí)的。

    （2）正規(guī)簿記原則。企業(yè)必須按照正現(xiàn)的記賬方法將所有交易正確的在會(huì)計(jì)賬簿中登記。這里包含了全局性和重要性原則。會(huì)計(jì)原則注釋1中指出，對(duì)于不重要的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不必要按照嚴(yán)格的會(huì)計(jì)處理方法處理，可以采用簡(jiǎn)便的方法按照正規(guī)的記賬原則處理，如對(duì)于不重要的低值易耗品可以在購(gòu)入或支付時(shí)作為費(fèi)用處理，對(duì)于不重要的有關(guān)存貨的交易費(fèi)用、關(guān)稅、采購(gòu)費(fèi)用、運(yùn)輸保管費(fèi)用等可以不計(jì)入存貨成本，對(duì)于重要的并變動(dòng)的會(huì)計(jì)政策應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，包括有價(jià)證券計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)價(jià)方法、存貨計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)價(jià)方法、折舊方法、遞延資產(chǎn)處理方法、重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等。

    （3）明確區(qū)分資本交易與損益性交易原則。要求區(qū)分資本性交易和收益性交易，尤其要分清責(zé)本公積金與盈余公積金，不得相互混淆。

    （4）明了性原則。要求企業(yè)會(huì)計(jì)必須通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表向利害關(guān)系人提供必要的會(huì)計(jì)事實(shí)，使他們對(duì)企業(yè)狀況作出準(zhǔn)確的判斷。在貫徹這一原則時(shí)，也必須考慮重要性。

    （5）連續(xù)性原則。要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所采用的會(huì)計(jì)處理原則和手續(xù)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間連續(xù)使用，不得隨意更改。這一原則是基于對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以有多種處理方法的選擇而設(shè)立的，目的在于保證會(huì)計(jì)信息的可比性。

    （6）謹(jǐn)慎性原則。要求企業(yè)財(cái)務(wù)狀況可能受到不利影響時(shí)，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理加以預(yù)防，但不得進(jìn)行過(guò)分的會(huì)計(jì)處理，以免破壞財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性。

    （7）單一性原則。要求為了滿(mǎn)足不同目的（向股東大會(huì)報(bào)告或?yàn)榱藵M(mǎn)足信貸、納稅）的需要，必須編制不同形式的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須以單一、可靠的會(huì)計(jì)資料為依據(jù)，不得出于企業(yè)政策性考慮而歪曲事實(shí)�？梢�(jiàn)，這一原則是對(duì)真實(shí)性原則的補(bǔ)充。

    上述各項(xiàng)原則是圍繞真實(shí)性原則而從不同角度作出的規(guī)范，包含實(shí)質(zhì)上的原則和形式上的原則兩個(gè)方面（圖略）。

    2、損益表原則。

    （1）發(fā)生主義原則。要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收入與費(fèi)用。

    （2）總額主義原則。對(duì)于收入和費(fèi)用必須分別按照總額反映，不得將收入項(xiàng)目與費(fèi)用項(xiàng)目直接報(bào)銷(xiāo)。

    （3）實(shí)現(xiàn)主義原則。銷(xiāo)售收入必須在實(shí)現(xiàn)時(shí)才能確認(rèn)入賬，如委托代銷(xiāo)以受托者銷(xiāo)售商品日作為銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)日，分期收款銷(xiāo)售原則上以商品交付日作為銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)日等。

    （4）費(fèi)用與收入相對(duì)應(yīng)原則。即配比原則。

    （5）損益分步計(jì)算原則。即不允許采用單步式計(jì)算損益。其計(jì)算公式為：

    銷(xiāo)售毛利潤(rùn)=銷(xiāo)售額-銷(xiāo)售成本
    營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=銷(xiāo)售毛利潤(rùn)-銷(xiāo)售費(fèi)用-一般管理費(fèi)用
    經(jīng)常利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外交出
    稅前凈利潤(rùn)=經(jīng)常利潤(rùn)+特別收入-特別損失
    稅后凈利潤(rùn)=稅前凈利潤(rùn)-法入稅及居民稅額
    未分配利潤(rùn)=本期凈利潤(rùn)+前期結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)-利潤(rùn)分配額

    其中，營(yíng)業(yè)外收入包括利息收入、貼現(xiàn)收入、有價(jià)證券銷(xiāo)售收益、購(gòu)貨折扣、不動(dòng)產(chǎn)投資出租收入等，營(yíng)業(yè)外支出包括利息支出、貼現(xiàn)支出、公司債券利息支出、公司債券折價(jià)攤銷(xiāo)、公司債券發(fā)行費(fèi)用攤銷(xiāo)以及銷(xiāo)售折扣等，特別收益指前期損益調(diào)整收益、固定資產(chǎn)銷(xiāo)售收益等，特別損失指前期損益調(diào)整損失、固定資產(chǎn)銷(xiāo)售損失以及自然災(zāi)害損失等內(nèi)容。

    3、資產(chǎn)負(fù)債表原則。關(guān)于這類(lèi)原則，人們的總結(jié)有所不同。有人概括為借貸對(duì)照表的記載內(nèi)容和記載的準(zhǔn)則、全額反映原則、說(shuō)明事項(xiàng)、遞延資產(chǎn)的計(jì)入、借貸平衡原理等5項(xiàng)。或歸納為資產(chǎn)負(fù)債的性質(zhì)、資產(chǎn)負(fù)債表的列示方法、資產(chǎn)和負(fù)債的排列方法、資產(chǎn)負(fù)債與資本的分類(lèi)、資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)資產(chǎn)以取得成本計(jì)價(jià)等5項(xiàng)，還有人在此基礎(chǔ)上增加了資產(chǎn)、負(fù)債、資本區(qū)分披露原則、流動(dòng)性排列法和流動(dòng)、固定分類(lèi)原則、資產(chǎn)的評(píng)估原則等3項(xiàng)。與德、法不同的是，日本資產(chǎn)負(fù)債表采用流動(dòng)性排列法。資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)三類(lèi)，負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，資本分為資本金部分和盈余部分兩類(lèi)。

    此外，日本的會(huì)計(jì)審議委員會(huì)還發(fā)布了包括真實(shí)性原則、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則性原則、明了性原則、連續(xù)性原則等在內(nèi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般原則及其注釋。

    （三）會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

    總體上，日本會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量采用的是歷史成本原則。如存貨可以采用的計(jì)價(jià)方法包括個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法毛利率法等，固定資產(chǎn)的折舊方法有平均法、余額遞減法、級(jí)數(shù)法、產(chǎn)量法等。

    （四）會(huì)計(jì)記錄與保管

    日本商法規(guī)定，企業(yè)必須設(shè)置賬簿，“會(huì)計(jì)賬簿要明了記載如下事項(xiàng)：

　　1、開(kāi)業(yè)時(shí)和每年一次一定日期的營(yíng)業(yè)上的資產(chǎn)及其價(jià)格，公司成立時(shí)和每期決算時(shí)的營(yíng)業(yè)上的資產(chǎn)及其價(jià)格；

　　2、交易和其他影響營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)的事項(xiàng)�！辈�應(yīng)當(dāng)根據(jù)賬簿記錄定期編制資產(chǎn)負(fù)債表并裝訂成冊(cè)，賬簿以及與營(yíng)業(yè)有關(guān)的重要文書(shū)要保存10年。

    （五）會(huì)計(jì)信息披露

    日本商法規(guī)定，任何企業(yè)都必須編制資產(chǎn)負(fù)債表，股份公司要編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤(rùn)分配表或虧損處理表及其附屬明細(xì)表、營(yíng)業(yè)報(bào)告書(shū)等，1999年以后無(wú)論是否編制合并報(bào)表的公司都要編制現(xiàn)金流量表。商法還對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的基本格式、資產(chǎn)負(fù)債表的分類(lèi)、資產(chǎn)負(fù)債和資本的報(bào)表列示方式，損益表的基本格式、分類(lèi)、各項(xiàng)收入費(fèi)用的排列，營(yíng)業(yè)報(bào)告的記載內(nèi)容，附屬明細(xì)表的種類(lèi)和列示內(nèi)容以及會(huì)計(jì)報(bào)表公告的方式等作出了具體的規(guī)定。證券交易法對(duì)上市公司和準(zhǔn)備上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)表等進(jìn)行了比較詳盡的規(guī)定，而且這些規(guī)定是具有強(qiáng)制性的。

    除上述內(nèi)容外，日本還制定了特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)則，包括銀行財(cái)務(wù)報(bào)表、造船業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、海運(yùn)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、鐵道業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則、公路運(yùn)輸事業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則、電力事業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則、煤氣事業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則等，這些規(guī)則中的大部分是由大藏省以外的政府部門(mén)制定的。

　　二、日本會(huì)計(jì)制度的啟示

    （一）兼收并蓄、取長(zhǎng)補(bǔ)短是完善會(huì)計(jì)制度內(nèi)容、提高會(huì)計(jì)制度有效性的重要途徑

    我們知道，日本是一個(gè)周邊環(huán)水的島國(guó)，且資源貧瘠，由此一方面使得日本不得不加強(qiáng)對(duì)外交往，以換得必需的物質(zhì)資料，另一方面也使日本形成了一種獨(dú)特的具有吸收、消化“外來(lái)品”的創(chuàng)造性文化，這在其會(huì)計(jì)制度中表現(xiàn)得淋漓盡致。如上所述，日本的商法采用德國(guó)模式、證券交易法采用美國(guó)模式，從而其會(huì)計(jì)目標(biāo)使具備了既保護(hù)債權(quán)人利益又保護(hù)投資人復(fù)興的雙重特性，這與日本企業(yè)股權(quán)集中、高負(fù)債的企業(yè)資本結(jié)構(gòu)模式和比較發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)是相適應(yīng)的。而日本集體主義的文化特征，使日本的會(huì)計(jì)規(guī)范采用了政府主導(dǎo)模式，并受稅法的嚴(yán)格制約，在這一點(diǎn)上與德國(guó)與法國(guó)類(lèi)似，但在資產(chǎn)負(fù)債表格式、損益表格式以及會(huì)計(jì)信息披露上又傾向于美國(guó)，這與“二戰(zhàn)”后受美國(guó)影響較大有重要關(guān)系，更重要的是其“兼收并蓄、取長(zhǎng)補(bǔ)短精神的體現(xiàn)，從而使得日本會(huì)計(jì)的運(yùn)行一直比較平穩(wěn)。任何國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)范都有其一定的特殊性，這是由該國(guó)特寫(xiě)的會(huì)計(jì)環(huán)境所決定的，簡(jiǎn)單的照搬、模仿必然自食其果。

    （二）確立會(huì)計(jì)原則的重心是保護(hù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要前提

    日本將七項(xiàng)一般會(huì)計(jì)原則的重心定位于真實(shí)性，體現(xiàn)了日本對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的高度重視。無(wú)論有多少項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，都應(yīng)該有一個(gè)重心，如英國(guó)會(huì)計(jì)原則會(huì)計(jì)信息注重“真實(shí)與公允”，美國(guó)會(huì)計(jì)原則注重會(huì)計(jì)信息的“決策有用性”，這是確定會(huì)計(jì)原則結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，也是影響會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的重要因素之一。會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)”是“可靠”的基礎(chǔ)，更是“有用”的基礎(chǔ)，因此重視有用性的前提是重視真實(shí)性。日本會(huì)計(jì)原則重心的確定，體現(xiàn)了其認(rèn)真、求實(shí)的文化特點(diǎn)，而將“真實(shí)性”定義為“符合各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則”，更使之具有了直觀、可操作、可評(píng)判的性質(zhì)，這對(duì)于我們冷靜思考爭(zhēng)論多年的真實(shí)性問(wèn)題，確定我們的會(huì)計(jì)原則重心和會(huì)計(jì)制度具體規(guī)范，是大有裨益的。

    （三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)檔案的管理是保護(hù)會(huì)計(jì)信息安全性的必要措施

    日本會(huì)計(jì)規(guī)范中雖然對(duì)會(huì)計(jì)檔案設(shè)有更多、更詳細(xì)的規(guī)定，但從僅有的規(guī)定中我們已經(jīng)看出會(huì)計(jì)檔案的重要性。無(wú)論何時(shí)何地，會(huì)計(jì)檔案都是存儲(chǔ)會(huì)計(jì)信息、保護(hù)會(huì)計(jì)信息的重要手段，這在德法的會(huì)計(jì)規(guī)范中也同樣可以看到，這是非常值得我們深思的，值得我們重新審視會(huì)計(jì)檔案制度的。