對(duì)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的幾點(diǎn)探討

　　財(cái)政部2001年底出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)，其目的是利用制度建設(shè)的手段，提高造假成本，阻塞造假漏洞。由于《規(guī)定》的執(zhí)行時(shí)間為2001年12月21日，因此有效防止了上市公司的突擊重組，對(duì)上市公司2001年報(bào)顯現(xiàn)出了強(qiáng)有力的約束力。如筆者注意到，“國(guó)投原宜”和“鞍山一工”兩家上市公司因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易不能計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，前者因連續(xù)兩年虧損而被特別處理，后者因連續(xù)三年虧損而被暫停上市。但筆者認(rèn)為，盡管從實(shí)際執(zhí)行結(jié)果上達(dá)到了《規(guī)定》的初衷，從企業(yè)的實(shí)際操作層面來分析，真正從會(huì)計(jì)處理程序上將《規(guī)定》落在實(shí)處，仍需作出具體的規(guī)定，增加《規(guī)定》的可操作性。本文擬對(duì)《規(guī)定》在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理做些探討。

　　《規(guī)定》對(duì)上市公司年報(bào)產(chǎn)生的影響

　　1.非獨(dú)立銷售者毛利受到限制。有些上市公司為了實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將銷售公司獨(dú)立于上市公司之外，成為控股公司的子公司，也就是上市公司的關(guān)聯(lián)公司。這樣上市公司就可以將產(chǎn)品直接以較高的價(jià)格銷售給該關(guān)聯(lián)公司，達(dá)到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的目的。至于關(guān)聯(lián)公司能否銷售出去，或者以什么價(jià)格銷售出去，就不得而知了。還有一類對(duì)外出口型的上市公司，與控股的集團(tuán)公司共同擁有一個(gè)進(jìn)出口貿(mào)易權(quán)，要想實(shí)現(xiàn)出口必須將產(chǎn)品銷售給集團(tuán)公司，形成關(guān)聯(lián)交易。對(duì)于上述業(yè)務(wù)，《規(guī)定》中對(duì)其交易價(jià)格進(jìn)行了嚴(yán)格的界定，使上市公司的毛利受到限制。如對(duì)于關(guān)聯(lián)銷售占公司銷售額80%以下的上市公司，一般應(yīng)以對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。對(duì)于關(guān)聯(lián)銷售占公司銷售額80%以上的上市公司，一般情況下交易價(jià)格應(yīng)不超過商品賬面價(jià)值的120%。

　　2.出售資產(chǎn)定價(jià)的隨意性受到制約。部分上市公司由于扭虧無望，情急之下通過變賣家當(dāng)來大發(fā)其財(cái)。變賣固定資產(chǎn)的有之，變賣無形資產(chǎn)的更有之。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)通過非貨幣性交易所獲得的超過資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分，不允許計(jì)入公司的利潤(rùn)，所以很多公司通過貨幣性交易的手段來繞開政策限制，實(shí)現(xiàn)了增加利潤(rùn)的目的。通常的做法是：先由上市公司根據(jù)利潤(rùn)的需求確認(rèn)交易價(jià)格，然后由評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)交易價(jià)格確認(rèn)評(píng)估價(jià)值，最后交易雙方分別通過貨幣資金來購(gòu)買對(duì)方的資產(chǎn)。從表面上看，雙方的交易屬于兩筆貨幣性交易，交易價(jià)格是以資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)，經(jīng)過雙方協(xié)商來確認(rèn)的。實(shí)質(zhì)上卻是地道的資產(chǎn)置換，其交易價(jià)格也是由上市公司自行確定的，只不過將價(jià)格確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了中介機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，很多中介機(jī)構(gòu)堅(jiān)守職業(yè)道德，對(duì)有失公允的交易價(jià)格提出了質(zhì)疑。由于《規(guī)定》要求超過固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價(jià)值部分的結(jié)算價(jià)款計(jì)入資本公積，因此《規(guī)定》將有效杜絕此類現(xiàn)象的發(fā)生。

　　3.受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)收益受到限制�！兑�(guī)定》指出，受托經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的收入確認(rèn)要以銀行存款利率的110%為準(zhǔn)，受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的收入確認(rèn)要以協(xié)議收益、受托企業(yè)的凈利潤(rùn)和受托企業(yè)凈資產(chǎn)收益率孰低為原則。其目的就是要控制上市公司的托管收益。

　　4.被承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用不構(gòu)成利潤(rùn)。以往有些大股東主動(dòng)為上市公司承擔(dān)債務(wù)和期間費(fèi)用，以此來增加利潤(rùn)。我們知道，在“三分開”以后，大股東向上市公司收取管理費(fèi)是一種不合理現(xiàn)象，那么大股東主動(dòng)為上市公司承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用，很明顯是對(duì)大股東利益的侵犯。雖然《規(guī)定》中已明確表示，被承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用不再構(gòu)成公司的利潤(rùn)，但仍然可以增加公司的凈資產(chǎn)。也就是說，可以通過被承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用的方式，來增加公司股票的賬面價(jià)值。

　　5.資金占用費(fèi)難變利潤(rùn)。由于整體資金缺乏，大多數(shù)公司為“無米下鍋”而叫苦不迭的同時(shí)，一些上市公司通過增發(fā)、配股籌集到的大量資金卻因無處投資而“逍遙自在”地閑置生息。因此，很多上市公司呈現(xiàn)出銀行借款與對(duì)外借款并行，利息收入與利息支出并舉的怪現(xiàn)象，而且往往是財(cái)務(wù)費(fèi)用為負(fù)值，承擔(dān)著為公司創(chuàng)造利潤(rùn)的重任。《規(guī)定》中對(duì)此類現(xiàn)象進(jìn)行了嚴(yán)格限制，如果上市公司所取得的資金占用費(fèi)超過按1年期銀行存款利率計(jì)算的金額，應(yīng)將相當(dāng)于按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，計(jì)入資本公積。由此可以杜絕上市公司向關(guān)聯(lián)公司放“高利貸”現(xiàn)象的發(fā)生。

　　盡管《規(guī)定》在上述五個(gè)方面對(duì)上市公司通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行的利潤(rùn)操縱行為進(jìn)行了強(qiáng)制性遏制，最終可以控制關(guān)聯(lián)交易對(duì)上市公司利潤(rùn)水平的影響，但站在企業(yè)角度看，企業(yè)如何開具銷售發(fā)票、如何進(jìn)行賬務(wù)處理、如何辦理納稅申報(bào)事宜、如何編制合并報(bào)表的內(nèi)部抵消分錄、如何實(shí)施審計(jì)調(diào)整等方面，《規(guī)定》均未明確作出具體規(guī)定�！兑�(guī)定》雖有原則性的規(guī)定，但因缺乏可操作性而可能在企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)處理中產(chǎn)生混亂現(xiàn)象。

　　如何增強(qiáng)《規(guī)定》的可操作性

　　上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生上述五種情況的關(guān)聯(lián)交易后，筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)原始發(fā)票的開具、日常賬務(wù)處理的進(jìn)行、流轉(zhuǎn)稅與所得稅的申報(bào)、審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的實(shí)施、合并報(bào)表編制時(shí)內(nèi)部抵消分錄的編制等環(huán)節(jié)進(jìn)一步作出具體規(guī)定，才能真正將《規(guī)定》落在實(shí)處，也只有如此才能使企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易后在相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理上具有可操作性和統(tǒng)一性。

　　1.原始發(fā)票的開具、日常賬務(wù)的處理及審計(jì)事項(xiàng)的調(diào)整。上市公司與關(guān)聯(lián)方簽署關(guān)聯(lián)交易協(xié)議后，作為各自獨(dú)立的法人單位而言，應(yīng)按照所簽署的協(xié)議嚴(yán)格執(zhí)行。原始發(fā)票無疑應(yīng)按協(xié)議所確定的價(jià)格來開具，稅務(wù)部門按照稅收征管的基本原理，無疑應(yīng)該也必須按照雙方的實(shí)際結(jié)算價(jià)格來征收相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅。此外，上述第一種情況，即正常商品銷售中非獨(dú)立銷售毛利確定原則，在平時(shí)的實(shí)際工作中很難操作，只能在年終或中期審計(jì)時(shí)才能夠根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果計(jì)算確定。因?yàn)榉仟?dú)立銷售所占的比重隨著銷售活動(dòng)的展開而呈現(xiàn)出動(dòng)態(tài)性，如果不是因?yàn)閷徲?jì)需要而人為確定截止日期，該結(jié)果就難以確定，與之相關(guān)聯(lián)的對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均單價(jià)也難以確定。所以，筆者認(rèn)為企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)后，應(yīng)按該協(xié)議價(jià)格開具相關(guān)的原始發(fā)票，按該實(shí)際結(jié)算價(jià)格進(jìn)行日常的賬務(wù)處理，并據(jù)此進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的申報(bào)，保持日常賬務(wù)處理與交易雙方結(jié)算價(jià)格和納稅申報(bào)的一致性，借此來滿足流轉(zhuǎn)稅征納管理的客觀需要。至于《規(guī)定》中為了遏制通過關(guān)聯(lián)交易行為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象而規(guī)定的賬務(wù)處理原則，只能放在審計(jì)調(diào)整環(huán)節(jié)來進(jìn)行，通過審計(jì)調(diào)整手段使《規(guī)定》的精神實(shí)質(zhì)得到貫徹落實(shí)，在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中落實(shí)《規(guī)定》的相關(guān)條款。

　　統(tǒng)而言之，上述五種情況中，《規(guī)定》所確定的賬務(wù)處理中所涉及到的“資本公積”科目，在確定審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)時(shí)，通過調(diào)低相關(guān)的收入類科目，來調(diào)增“資本公積”科目，即分別調(diào)減平時(shí)賬務(wù)處理中“貸記”的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外收入”等科目。也就是分別借記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外收入”；貸記：“資本公積”。經(jīng)過上述審計(jì)調(diào)整以后，不僅《規(guī)定》的精神得到貫徹，又能確保關(guān)聯(lián)方之間結(jié)算業(yè)務(wù)的正常進(jìn)行和流轉(zhuǎn)稅的正常申報(bào)與繳納，同時(shí)使上市公司通過關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤(rùn)進(jìn)而危害證券市場(chǎng)健康運(yùn)行的行為受到根本性遏制。

　　2.流轉(zhuǎn)稅與所得稅的申報(bào)。上市公司發(fā)生《規(guī)定》所確定的關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)后，年終所得稅的申報(bào)問題，由于在審計(jì)調(diào)整環(huán)節(jié)，因貫徹《規(guī)定》的需要，已經(jīng)把企業(yè)平時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)記入到各收入類科目的數(shù)額相應(yīng)地調(diào)整到“資本公積”科目，因此在企業(yè)申報(bào)年度所得稅時(shí)，應(yīng)在企業(yè)會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，將審計(jì)調(diào)整記入“資本公積”的數(shù)額作為永久性差異來處理，依此調(diào)整會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)，計(jì)算出企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額。該處理方法從技術(shù)上而言，屬于常識(shí)性業(yè)務(wù)，在此不再贅述。

　　3.合并報(bào)表編制時(shí)內(nèi)部抵消分錄的編制。上市公司發(fā)生了《規(guī)定》所涉及到的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，且該等事項(xiàng)屬于上市公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)部抵消事項(xiàng)的情況下，內(nèi)部抵消分錄應(yīng)該如何編制呢?承上所述，按《規(guī)定》對(duì)上市公司所發(fā)生的相關(guān)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)進(jìn)行處理后，所涉及的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系與常規(guī)的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系有很大的區(qū)別，因此在編制合并報(bào)表時(shí)，如果上述事項(xiàng)屬于內(nèi)部抵消事項(xiàng)，那么在編制抵消分錄時(shí)就必須予以具體分析，并進(jìn)行正確的抵消分錄處理。

　　(1)正常商品銷售中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”；貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“庫(kù)存商品”。假設(shè)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售后，關(guān)聯(lián)方尚未對(duì)外銷售，其他情況下的抵消處理，可按此原則分析確定。

　　(2)非正常商品銷售中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄與第一種情況相同。

　　(3)轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營(yíng)業(yè)外支出”。

　　(4)出售其他資產(chǎn)中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”。

　　(5)關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營(yíng)業(yè)外支出”。

　　(6)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費(fèi)用抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營(yíng)業(yè)外支出”。

　　(7)委托及受托經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“其他業(yè)務(wù)支出”。

　　(8)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資本公積”；貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。