接受捐贈的會計與稅務處理

    企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，并且在會計處理上是不盡相同的；同時由于我國稅收政策對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)有所不同，因此接受捐贈的會計處理會因內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)而有很大差異。本文只討論內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的會計和稅務處理及其差異問題。

    一、新會計制度對接受捐贈的規(guī)定

    2001年1月1日開始實施的新《企業(yè)會計制度》規(guī)定：

    1.企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“銀行存款”或者“現(xiàn)金”科目，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈”科目；2.企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如機器設備、運輸車輛和材料等，則按實物確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”、“庫存商品”、“原材料”等科目，貸記“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目；3.企業(yè)將接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時，按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；4.企業(yè)各項資本公積準備項目不能轉(zhuǎn)增資本或股本，但當資本公積準備項目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目后可以按規(guī)定轉(zhuǎn)增資本或股本。

    從上述會計制度規(guī)定看，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)是不涉及稅款事項的。但稅法對接受捐贈卻有另行的規(guī)定。

    二、新稅收法規(guī)對接受捐贈的規(guī)定

    由于接受捐贈的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，所以稅收法規(guī)對此也有不同的規(guī)定，有的涉及交稅，有的不涉及交稅。

    國稅發(fā)[1994]132號文件規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈有相當部分是現(xiàn)金資產(chǎn)，考慮到如果對其征稅可能會影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈收入轉(zhuǎn)入資本公積金，不予計征所得稅。

    國稅字[1997]77號文件規(guī)定：納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應納稅所得額。但企業(yè)出售該接受捐贈的實物資產(chǎn)或進行清算時，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物資產(chǎn)價格計入應納稅所得或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，應以出售收入扣除清理費用后的余額計入應納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

    從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)接受的現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈其會計與稅務處理是一致的，即不交稅；但是對接受的實務資產(chǎn)捐贈，其會計與稅務處理則存在很大差異，應根據(jù)不同情況進行區(qū)別處理。

    1.接受捐贈的固定資產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓時，應根據(jù)國稅函發(fā)[1995]288號文件規(guī)定，判斷其是否屬于“納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)”這一免征范圍，從而決定是否按簡易辦法計征增值稅；2.如果接受捐贈的是不動產(chǎn)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時應按“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅；3.《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號文件）規(guī)定，“接受捐贈的固定資產(chǎn)不得提取折舊”，也就是說會計上按規(guī)定已提取的折舊不得在稅前扣除。如果是管理部門使用的固定資產(chǎn)，在申報所得稅時可以直接調(diào)整所得額；如果是生產(chǎn)部門使用的，按照配比原則，還要按照“比例分攤法”進行納稅調(diào)整；4.企業(yè)處置存貨時，會計上是通過“其他業(yè)務收入”核算，并按照規(guī)定結轉(zhuǎn)“其他業(yè)務支出”，由此產(chǎn)生的損益期末結轉(zhuǎn)到了“本年利潤”，在按照財稅字[1997]77號文件規(guī)定進行納稅調(diào)整時，應將已經(jīng)計入損益的金額剔除，否則會重復計算所得或者沖減所得。同樣的道理，企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈，其在處置時應通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，應結轉(zhuǎn)到“營業(yè)外支出”科目，最終并入“本年利潤”科目。因此，在按上述稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整時，也應將“營業(yè)外支出”科目中相應的金額予以剔除。

    三、舉例

    某公司2000年3月接受港商捐贈全新運輸設備一輛，并已送達該公司，由公司管理部門使用。根據(jù)報關單憑證資料確定其價值為42萬元人民幣，預計使用5年，無殘值，公司所得稅率15%.其賬務處理如下：1.接受捐贈交付使用時：

    借：固定資產(chǎn)——××運輸設備420000

        貸：遞延稅款63000

            資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備357000

    2.該公司2000年4—12月每月提取折舊7000元，賬務處理如下：

    借：管理費用7000

        貸：累計折舊7000

    假如該公司2000年度會計利潤總額為100萬元，無其他納稅調(diào)整項目，按照國稅發(fā)[2000]84號文件精神，“接受捐贈的固定資產(chǎn)不得提取折舊”，因此應調(diào)增應納稅所得額63000元（7000元×9個月），2000年應納稅所得額為106.3萬元。

    2000年應納所得稅額=1063000元×15%=159450元。

    該公司2001年6月2日出售該設備，售價45萬，出售時累計折舊98000元（2001年1-5月份提取折舊35000元），不考慮清理時發(fā)生的清理費用和應繳的增值稅，則：

    賬面清理收益=450000-（420000-98000）=128000（元）

    賬務處理為：

    1、借：累計折舊98000

           固定資產(chǎn)清理322000

           貸：固定資產(chǎn)-××運輸設備420000

    2、借：銀行存款450000

           貸：固定資產(chǎn)清理450000

    3、借：固定資產(chǎn)清理128000

           貸：營業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)收益128000

    假設該公司2001年度會計利潤總額為150萬元，無其他納稅調(diào)整項目，則：

    2001年度應納稅所得額=賬面利潤+（出售收入-清理費用）+本年已提折舊-營業(yè)外收入=1500000+（450000-0）+35000-128000=1857000（元）

    2001年度應納所得稅額=1857000×15%=278550（元）。

    四、說明

    必須強調(diào)的是，對于同一筆經(jīng)濟業(yè)務，在計算應納稅所得額時只能計算一次，否則就會重復征稅。上例中，該公司出售價格高于接受捐贈時的實物價格，應按出售收入450000元減去清理費用后的余額作為納稅所得額，而不能按出售該設備的凈收益計算。也可以這樣理解，即如果會計處理上沒有提取折舊，則：處置收益=450000（售價）-420000（原值）=30000（元），而該筆業(yè)務應納稅所得額450000元，實際上是接受捐贈時的資產(chǎn)價值420000元和資產(chǎn)處置收益30000元之和。因此，應將已經(jīng)計入“營業(yè)外收入”并已結轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目的數(shù)額128000元予以調(diào)減，否則會對固定資產(chǎn)的處置收益金額重復征收所得稅。

    企業(yè)按照調(diào)整后的應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅時，對接受捐贈資產(chǎn)時已計入“應交稅金——應交所得稅”科目的數(shù)額應作相應的調(diào)整；同時應將“資本公積——接受捐贈資產(chǎn)準備”科目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。例中上述業(yè)務還應作如下賬務處理：

    借：遞延稅款         63000

        所得稅           215550

        貸：應交稅金——應交所得稅            278550

    同時還應作下面的會計分錄：

    借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 357000

        貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入       357000

    總之，通過上述實際業(yè)務的計算和分析，企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈時，確實要交稅。

    來源：特區(qū)財會