非貨幣性交易損益的會計核算

    一、非貨幣性交易概述

    非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這里的非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金以及應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資，由于未來收款金額固定，也屬于貨幣性資產(chǎn)；除貨幣性資產(chǎn)以外，均為非貨幣性資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資及不準備持有至到期的債券投資等。

    非貨幣性資產(chǎn)按照持有目的，可分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資等。非待售資產(chǎn)是企業(yè)持有的作為勞動對象或勞動手段，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用而不是通過出售獲利的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。在將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易和非同類非貨幣性交易。其中，待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)相交換、非待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)相交換屬于同類非貨幣性交易，而待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)相交換則屬于非同類非貨幣性交易。

    二、非貨幣性交易損益的確認原則

    非貨幣性交易會計核算之所以特殊，在于按什么標準確認交易損益，換入資產(chǎn)應當采用什么價格入賬。解決這些問題的關(guān)鍵在于，判斷交易的盈利過程是否完成，即持有換入資產(chǎn)的目的相對于持有換出資產(chǎn)來說，是否發(fā)生了變化。如果換入的資產(chǎn)，其用途不同于換出的資產(chǎn)，則這一交易的盈利過程已經(jīng)完成，換出資產(chǎn)所蘊含的經(jīng)濟利益己經(jīng)實現(xiàn)，并要確認交易損益，采用公允價值作為計量標準，公允價值與賬面價值之間的差額即為交易損益；如果換人資產(chǎn)的用途與換出資產(chǎn)的用途是一樣的，只是改變了資產(chǎn)的具體形態(tài)，仍然服務(wù)于原來的目的，則這一交易的盈利過程就沒有完成，換出資產(chǎn)所蘊含的經(jīng)濟利益還沒有實現(xiàn)，所以不能確認交易的損益，換出資產(chǎn)的賬面價值直接就作為換人資產(chǎn)的入賬價值。

    三、同類非貨幣性交易損益的會計核算

    同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)賬面價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)人賬價值；換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，即減值損失作為交易損益，計入當期損益。如果換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，而換人資產(chǎn)的公允價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值，仍應以換出資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)的入賬價值，期末再按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

    對于同類非貨幣交易中產(chǎn)生的交易損益，企業(yè)應根據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)來確定其歸屬。如果換出資產(chǎn)為原材料、庫存商品，可計入“存貨跌價損失”科目；如果換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可計入“營業(yè)外支出”科目；如果是長期股權(quán)投資，則計入“投資收益”科目。

    例如：甲、乙兩公司均為商業(yè)企業(yè)，甲公司以其庫存商品空調(diào)交換乙公司的庫存商品彩電。兩公司換入的商品也都是為了銷售。空調(diào)的賬面價值為300000元，公允價值為270000元，增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。彩電的賬面價值為246000元，公允價值為270000元，增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價格。假設(shè)整個交易過程除增值稅以外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

    分析：甲公司換出的空調(diào)是待售資產(chǎn)，換入的彩電也是待售資產(chǎn)，所以這筆交易對于甲公司來說屬于同類非貨幣性資產(chǎn)交易；乙公司換出的彩電是待售資產(chǎn)，換人的空調(diào)也是待售資產(chǎn)，所以這筆交易對于乙公司來說也屬于同類非貨幣性資產(chǎn)交易。并且，空調(diào)的公允價值小于其賬面價值，表明已經(jīng)發(fā)生減值，所以換入的彩電應當以換出空調(diào)的公允價值入賬，空調(diào)的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失；彩電的公允價值大于其賬面價值，沒有減值，所以換入的空調(diào)以換出彩電的賬面價值入賬。

    甲公司應編制如下會計分錄：

    借：庫存商品——彩電270000

        應交稅金——應交增值稅（進項稅額）45900（270000×17%）

        存貨跌價損失30000

        貸：庫存商品一一空調(diào)300000

            應交稅金一一應交增值稅（銷項稅額）45900（270000×17%）

    乙公司應編制如下會計分錄：

    借：庫存商品——空調(diào)246000

        應交稅金——應交增值稅（進項稅額）45900（270000×17%）

        貸：庫存商品——彩電246000

            應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）45900（270000×17%）

    同類非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補價時，應區(qū)別不同情況處理：支付補價的，如換出資產(chǎn)公允價值不低于其賬面價值，即沒有發(fā)生減值，則以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之和作為換人資產(chǎn)入賬價值；如換出資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值，即發(fā)生減值，則以換出資產(chǎn)公允價值與補價之和作為換人資產(chǎn)入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。收到補價的，通常將相當于補價的部分認定為盈利過程己經(jīng)完成，相應地確認收益。

    四、不同類非貨幣性交易損益的會計核算

    不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，換入換出資產(chǎn)屬于不同類別，表明換出資產(chǎn)的持有目的已經(jīng)實現(xiàn)，盈利過程已經(jīng)完成，應當以換人資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換人資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額作為交易損益，計入當期損益。

    對于不同類非貨幣性交易中產(chǎn)生的交易損益，企業(yè)應根據(jù)其性質(zhì)確定其歸屬。如果交易損益與主營業(yè)務(wù)內(nèi)容有直接關(guān)系，應在“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算；如果與主營業(yè)務(wù)以外的其他銷售或其他業(yè)務(wù)有關(guān)，應在“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算；如果與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系，應在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目核算。

    例如：A公司以其生產(chǎn)的賬面價值170000元的一臺設(shè)備換人B公司的一批鋼材，鋼材的賬面價值為160000元。A公司換入的鋼材是作為原材料，B公司換入設(shè)備是用作固定資產(chǎn)。設(shè)備和鋼材的公允價值均為200000元，增值稅稅率均為17%，計稅價值均等于公允價值。假設(shè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費。

    分析：A公司的設(shè)備屬于待售資產(chǎn)，換入的鋼材屬于非待售資產(chǎn)，所以對于A公司來說，這筆交易于非同類非貨幣性資產(chǎn)交換；對于B公司來說，換出的鋼材屬于待售資產(chǎn)，換人的設(shè)備屬于非待售資產(chǎn)，這筆交易屬于非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。并且，鋼材和設(shè)備的公允價值都能夠確定，應當分別以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值。

    A公司應編制如下會計分錄：

    借：原材料200000

        應交稅金——應交增值稅（進項稅額）不敷出34000

        貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

            應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）34000

    借：主營業(yè)務(wù)成本170000

        貸：庫存商品170000

    B公司應編制如下會計分錄：

    借：固定資產(chǎn)234000

        貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

             應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）34000

    借：主營業(yè)務(wù)成本160000

        貸：庫存商品160000

    在非同類非貨幣性資產(chǎn)交換中；也有可能收到或者支付補價。正如前述，非同類非貨幣性資產(chǎn)交換，視為盈利過程已經(jīng)完成，按換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，因此，補價并不改變換入資產(chǎn)入賬價值的確定原則，只需在確定入賬金額時以補價進行調(diào)整。