收入之二：提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量

　　提供勞務(wù)的劃分標(biāo)準(zhǔn)有多種，為便于會(huì)計(jì)核算，一般以提供的勞務(wù)是否跨年度作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。不跨年度的勞務(wù)，指提供勞務(wù)的交易的開始和完成均在同一個(gè)年度；跨年度勞務(wù)，指提供勞務(wù)的交易的開始和完成分屬于不同的年度。

　　對(duì)于不跨年度的勞務(wù)，提供勞務(wù)收入按完成合同法確認(rèn)，確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議的總金額確認(rèn)時(shí)，參照銷售商品收入的確認(rèn)原則。

　　對(duì)于跨年度的勞務(wù)，提供勞務(wù)收入分別資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)的結(jié)果是否能夠可靠地予以估計(jì)來加以確認(rèn)。

　　(一)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，則應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照勞務(wù)的完成程序確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。完工百分比法確認(rèn)收入。僅適用于提供勞務(wù)的交易，當(dāng)勞務(wù)提供活動(dòng)的開始和完成分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，為準(zhǔn)確地反映每一個(gè)會(huì)計(jì)年度的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)情況，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和費(fèi)用。 根據(jù)會(huì)計(jì)制度，提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計(jì)，依據(jù)以下條件進(jìn)行判斷；如同時(shí)滿足以下條件，則交易的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。

　　1.勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量。勞務(wù)總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總金額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會(huì)根據(jù)實(shí)際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整勞務(wù)總收入。 

　　勞務(wù)總成本包括至資產(chǎn)負(fù)債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。企業(yè)應(yīng)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，準(zhǔn)確提供每期發(fā)生的成本。并對(duì)完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，并隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時(shí)對(duì)估計(jì)的成本進(jìn)行修訂。

　　2.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)能夠流入企業(yè)。只有當(dāng)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)時(shí)，企業(yè)才能確認(rèn)收入。企業(yè)可以從接受勞務(wù)方的信譽(yù)、以往的經(jīng)驗(yàn)以及雙方應(yīng)結(jié)算和期限達(dá)成的協(xié)議等方面進(jìn)行判斷。

　　3.勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。勞務(wù)的完成程度可以采用以下方法確定：
 
　　(1)已完工作的測(cè)量。這是一種比較專業(yè)的測(cè)量法，由專業(yè)測(cè)量師對(duì)已經(jīng)完成的工作或工程進(jìn)行測(cè)量，并按一定方法計(jì)算勞務(wù)的完成程度。
 
　　(2)已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定勞務(wù)的完成程序。
 
　　(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。
 
　　在采用完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，收入和相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按以下公式計(jì)算：

　　本年確認(rèn)的收入=勞務(wù)總收入×本年末止勞務(wù)的完成程序-以前年度已確認(rèn)的收入

　　本年確認(rèn)的費(fèi)用=勞務(wù)總成本×本年末止勞務(wù)的完成程度-以前年度已確認(rèn)的費(fèi)用
 
　　不難看出，采用完工百分比法確認(rèn)收入，關(guān)鍵是確定勞務(wù)的完成程度。

　　(二)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠地估計(jì)

　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如不能可靠地估計(jì)所提供勞務(wù)的交易結(jié)果，亦即不能滿足上述三個(gè)條件中的任何一條，企業(yè)不能按完工百分比法確認(rèn)收入。這時(shí)企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁�收回的款�?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，分別以下情況進(jìn)行處理：

　　1.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入；同時(shí)，按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認(rèn)利潤(rùn)。

　　2.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)只能部分地得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。確認(rèn)的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的金額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。 

　　3.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)模�不�?yīng)確主收入，但應(yīng)將發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 

　　二、提供勞務(wù)收入的賬務(wù)處理 

　　在采用完工百分比確認(rèn)勞務(wù)收入的情況下，提供勞務(wù)收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按確定的收入金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。

　　例22：A企業(yè)于1998年11月受托為B企業(yè)培訓(xùn)的一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，11月1日開學(xué)。雙方簽訂的協(xié)議注明，B企業(yè)應(yīng)支付培訓(xùn)費(fèi)總額為60 000元，分三次支付，第一次在開學(xué)時(shí)預(yù)付；第二次在培訓(xùn)期中間，即1999年2月1日支付。第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。每期支付20 000元。B企業(yè)已在11月1日預(yù)付第一期款項(xiàng)。 

　　1998年12月31日，A企業(yè)得知B企業(yè)當(dāng)年效益不好，經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，后兩次的培訓(xùn)費(fèi)是否能收回，沒有把握。因此A企業(yè)只將已經(jīng)發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用30 000元(假定均為培訓(xùn)人員工資費(fèi)用)中能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠?即20 000)確認(rèn)為收入，并將發(fā)生的30 000元成本全部確認(rèn)為當(dāng)年費(fèi)用。A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　①1998年11月1日，收到B企業(yè)預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)時(shí)： 

　　　借：銀行存款 20 000 
　　　　貸：預(yù)收賬款 20 000 

　�、贏企業(yè)發(fā)生成本時(shí)：

　　　借：勞務(wù)成本 30 000 
　　　　貸：應(yīng)付工資 30 000 

　　③1998年12月31日，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　　借：預(yù)收賬款 20 000 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 

　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 30 000 
　　　　貸：勞務(wù)成本 30 000 

　　例23：某企業(yè)于1998年10月5日為客戶訂制一套軟件，工期大約5個(gè)月，合同總收入4 000 000元，至1998年12月31日發(fā)生成本2 200 000元(假定均為開發(fā)人員工資)，預(yù)收賬款2 500 000元。預(yù)計(jì)開發(fā)完整軟件還將發(fā)生成本800 000元。1998年1231日經(jīng)專業(yè)測(cè)量師測(cè)量，軟件的開發(fā)完成程序?yàn)?0%. 

　　1998年確認(rèn)收入=勞務(wù)總收入×勞務(wù)的完成程度-以前年度已確認(rèn)的收入 
　　　　　　　　　=4 000 000元×60%-0=2 400 000(元) 

　　1998年確認(rèn)費(fèi)用=勞務(wù)總成本×勞務(wù)的完成程度-以前年度已確認(rèn)的費(fèi)用 
　　　　　　　　　=(2 200 000+800 000)×60%-0 =1 800 000(元) 
　　該企業(yè)應(yīng)作分錄：

　　①發(fā)生成本時(shí)： 

　　　借：勞務(wù)成本 2 200 000 
　　　　貸：應(yīng)付工資 2 200 000 

　�、陬A(yù)收款項(xiàng)時(shí)： 

　　　借：銀行存款 2 500 000
　　　　貸：預(yù)收賬款 2 500 000 

　　③確認(rèn)收入： 

　　　借：預(yù)收賬款 2 400 000 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2 400 000 

　�、芙Y(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 800 000 
　　　　貸：勞務(wù)成本 1 800 000 

　　例24：某咨詢公司于1998年4月1日與客戶簽訂一項(xiàng)咨詢合同，合同規(guī)定，咨詢期2年，咨詢費(fèi)為300 000元，客戶分三次支付，第一次在項(xiàng)目開始時(shí)支付，第二次在項(xiàng)目中期支付，第三次在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)支付。估計(jì)總成本180 000元，假定成本估計(jì)十分準(zhǔn)確，不會(huì)發(fā)生變化。發(fā)生的成本(均為咨詢?nèi)藛T工資)資料如下：
　　
　　年 度 　　　　1998年 　　　　1999年 　　　　2000年 　　　　合 計(jì) 
　　發(fā)生的成本 　　70 000 　　　　90 000 　　　　20 000 　　　　180 000 

　 此項(xiàng)勞務(wù)應(yīng)按時(shí)間比例確定勞務(wù)的完成程度。
 
　�、�1998年實(shí)際發(fā)生成本時(shí)：
 
　　　借：勞務(wù)成本 70 000 
　　　　貸：銀行存款、應(yīng)付工資等 70 000 

　　預(yù)收賬款時(shí)：
 
　　　借：銀行存款 100 000 
　　　　貸：預(yù)收賬款 100 000

　　12月31日按完工百分比法確認(rèn)收入： 

　　勞務(wù)的完成程度=9個(gè)月÷24個(gè)月=37.5% 

　　確認(rèn)收入=30 000元×37.5%-0=112 500(元) 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本=180 000元×37.5%-0=67 500(元) 

　　　借：預(yù)收賬款 112 500 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 112 500 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 67 500 
　　　　貸：勞務(wù)成本 67 500 

　�、�1999年實(shí)際發(fā)生成本時(shí)：

　　　借：勞務(wù)成本 90 000 
　　　　貸：銀行存款、應(yīng)付工資等 90 000 

　　預(yù)收賬款時(shí)：

　　　借：銀行存款 100 000 
　　　　貸：預(yù)收賬款 100 000 

　　12月31日按完工百分比法確認(rèn)收入： 

　　勞務(wù)的完成程度=21個(gè)月÷24個(gè)月=87.5% 

　　確認(rèn)收入=300 000元×87.5%-112 500=150 000(元)

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本=180 000元×87.5%-67 500=90 000(元) 

　　　借：預(yù)收賬款 150 000 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150 000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：
 
　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 90 000 
　　　　貸：勞務(wù)成本 90 000 

　�、�2000年實(shí)際發(fā)生成本時(shí)：
 
　　　借：勞務(wù)成本 20 000 
　　　　貸：銀行存款、應(yīng)付工資等 20 000 

　　預(yù)收賬款時(shí)：
 
　　　借：銀行存款 100 000 
　　　　貸：預(yù)收賬款 100 000 

　　4月1日完工時(shí)確認(rèn)剩余收入：
 
　　　借：預(yù)收賬款 37 500 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 37 500 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 22 500 
　　　　貸：勞務(wù)成本 22 500 

　　例 25：某企業(yè)1998年11月1日接受一項(xiàng)產(chǎn)品安裝任務(wù)，安裝期3個(gè)月，合同總收入300 000元，至年底已預(yù)收款項(xiàng)220 000元，實(shí)際發(fā)生成本140 000元(均為安裝人員工資)，估計(jì)還會(huì)發(fā)生60 000元。按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定勞務(wù)的完成程度。
 
　　實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例=140 000÷(140 000+60 000)=70% 

　　1998年確認(rèn)收入=300 000×70%-0=210 000(元) 

　　1998年結(jié)轉(zhuǎn)成本=200 000×70%-0=140 000(元) 

　　應(yīng)作分錄：
 
　�、賹�(shí)際發(fā)生成本時(shí)：

　　　借：勞務(wù)成本 140 000 
　　　　貸：銀行存款、應(yīng)付工資等 140 000

　�、陬A(yù)收賬款時(shí)：
 
　　　借：銀行存款 220 000 
　　　　貸：預(yù)收賬款 220 000 

　�、�12月31日確認(rèn)收入：
 
　　　借：預(yù)收賬款 210 000 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 210 000 

　�、芙Y(jié)轉(zhuǎn)成本：
 
　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140 000 
　　　　貸：勞務(wù)成本 140 000 

　　三、特殊勞務(wù)交易 

　　下面所述的特殊勞務(wù)交易，均以完工百分比法為基礎(chǔ)。 

　　(一)安裝費(fèi)收入 如果安裝費(fèi)是與商品銷售分開的，則應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)收入；如果安裝費(fèi)是銷售商品收入的一部分，則應(yīng)與所銷售的商品同時(shí)確認(rèn)收入。 

　　(二)廣告費(fèi)收入 宣傳媒介的傭金收入應(yīng)要相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前予以確認(rèn)。廣告的制作傭金收入則應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)項(xiàng)目的完成程度確認(rèn)。
 
　　(三)入場(chǎng)費(fèi)收入 因藝術(shù)表演、招待宴會(huì)以及其他特殊活動(dòng)而產(chǎn)生的收入，應(yīng)在這些活動(dòng)發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。如果是一筆預(yù)收幾項(xiàng)活動(dòng)的費(fèi)用，則這筆預(yù)收款應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)。
 
　　(四)申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)收入 這方面的收入確認(rèn)應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費(fèi)用只允許取得會(huì)籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)，則在款項(xiàng)收回不存在任何不確定性時(shí)確認(rèn)為收入。如果所收費(fèi)用能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會(huì)員所負(fù)擔(dān)的價(jià)格購買商品或勞務(wù)，則該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。在這種情況下，尚未確認(rèn)的收入通過“遞延收益”科目核算。
 
　　(五)特許權(quán)費(fèi)收入 特許權(quán)費(fèi)收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入。尚未確認(rèn)的特許權(quán)費(fèi)收入通過“遞延收益”科目核算。

　　例26：A、B兩企業(yè)達(dá)成協(xié)議，A企業(yè)允許B企業(yè)經(jīng)營(yíng)連鎖店，協(xié)議規(guī)定，A企業(yè)共向B企業(yè)收取特許權(quán)費(fèi)600 000元，其中，提供家具、柜臺(tái)等收費(fèi)200 000元，這些家具、柜臺(tái)成本為180 000元；提供初始服務(wù)，如幫助選址、培訓(xùn)人員、融資、廣告等收費(fèi)300 000元，發(fā)生成本200 000元；提供后續(xù)服務(wù)收費(fèi)100 000元，發(fā)生成本50 000元。假定款項(xiàng)在協(xié)議開始時(shí)一次付清。

　　則A企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
 
　�、偈盏娇铐�(xiàng)時(shí)：

　　　借：銀行存款 600 000 
　　　　貸：預(yù)收賬款 600 000 

　�、谠诩揖摺⒐衽_(tái)等的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)200 000元收入： 

　　　借：預(yù)收賬款 200 000 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 180 000 
　　　　貸：庫存商品 180 000

　　③在提供初始服務(wù)時(shí)，按提供服務(wù)的完成程度確認(rèn)300 000元的收入：

　　　借：預(yù)收賬款 300 000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300 000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 
　　　　貸：勞務(wù)成本 200 000 

　　④在提供后續(xù)服務(wù)時(shí)，按提供服務(wù)的完成程度確認(rèn)100 000元的收入：

　　　借：預(yù)收賬款 100 000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：
 
　　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000 
　　　　貸：勞務(wù)成本 50 000

　　(六)訂制軟件收入 

　　訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認(rèn)收入。

　　(七)定期收費(fèi) 

　　有的企業(yè)與客戶簽訂合同，長(zhǎng)期為客戶提供某一種或幾種重復(fù)的勞務(wù)，客戶按期支付勞務(wù)費(fèi)。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在合同約定的收款日期確認(rèn)收入。
 
　　比如，某物業(yè)管理企業(yè)與某住宅小區(qū)物業(yè)產(chǎn)權(quán)人簽訂合同，為該小區(qū)所有住戶提供維修、清潔、綠化、保安及代收房費(fèi)、水電費(fèi)等項(xiàng)勞務(wù)，每月末收取勞務(wù)費(fèi)50 000元。該企業(yè)應(yīng)在每月末將應(yīng)收取的勞務(wù)費(fèi)確認(rèn)為當(dāng)月收入。

　　(八)包括在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)

　　如商品的售價(jià)內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務(wù)費(fèi)，企業(yè)應(yīng)在商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按售價(jià)扣除該項(xiàng)服務(wù)費(fèi)后的余額確認(rèn)為銷售商品收入。服務(wù)費(fèi)遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)為收入。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延收益”科目，核算所售商品的售價(jià)中包含的可區(qū)分的售后服務(wù)費(fèi)。 

　　(九)高爾夫球場(chǎng)果嶺券收入

　　因高爾夫球場(chǎng)會(huì)員一次性購買若干果嶺券而收到的款項(xiàng)，不能在收到時(shí)確認(rèn)為勞務(wù)收入，而應(yīng)隨著以后提供服務(wù)收回果嶺券時(shí)，再確認(rèn)收入；合同期滿，未消費(fèi)的果嶺券應(yīng)全部確認(rèn)為收入。

　　因會(huì)員在消費(fèi)時(shí)購買果購券(即企業(yè)在為會(huì)員提供服務(wù)時(shí)會(huì)員購買的果嶺券)而收到的款項(xiàng)，應(yīng)于會(huì)員購買果嶺券時(shí)確認(rèn)收入。