事業(yè)單位會計記帳基礎(chǔ)的確定及應用

    財政部頒布實施的《事業(yè)單位會計準則》對事業(yè)單位會計記帳基礎(chǔ)作出了明確規(guī)定：不實行成本核算的事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制作為會計記帳基礎(chǔ)；實行成本費用核算的事業(yè)單位以權(quán)責發(fā)生制作為會計記帳基礎(chǔ)。根據(jù)這一原則，事業(yè)單位的會計核算，首先應根據(jù)單位自己的業(yè)務(wù)情況和管理要求選擇確定記帳基礎(chǔ)；其次，根據(jù)確定了的記帳基礎(chǔ)進行會計核算，以客觀有效地反映、提供會計信息。

    一、

    事業(yè)單位會計是預算會計的一個組成部分，是各級事業(yè)單位核算反映國家預算執(zhí)行的一種會計。事業(yè)單位雖然屬于非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域，但它仍然是市場經(jīng)濟不可缺少的一個部分。事業(yè)單位在執(zhí)行向社會提供公益服務(wù)職能的過程中，一方面向社會提供服務(wù)，另一方面又是商品、勞務(wù)的消費者。它必然介入市場，按市場規(guī)律辦事。單位在完成事業(yè)計劃的同時，可以根據(jù)市場需要，充分利用單位現(xiàn)有的設(shè)備、技術(shù)和人力等資源，依法開展各種經(jīng)營活動，向社會提供有償服務(wù)并取得收入來滿足自我發(fā)展的需要。單位的資金來源渠道多樣化，有為完成事業(yè)計劃而取得的政府財政撥款、事業(yè)收入，有開展經(jīng)營活動取得的經(jīng)營收入，有社會的捐贈，也有借入資金等。事業(yè)單位必須增強成本意識，加強支出的管理，合理利用事業(yè)資源，降低事業(yè)成本，才能在競爭中求得發(fā)展。在會計核算上，事業(yè)單位一方面要反映政府撥款的取得、開支以及核銷過程；同時還有必要反映事業(yè)收入、經(jīng)營收入的取得，反映相應的支出及服務(wù)成本的計算和歸集。認識事業(yè)單位會計核算內(nèi)容的變化，是理解《準則》對事業(yè)單位確定記帳基礎(chǔ)的規(guī)定的出發(fā)點。

    二、

    確定記帳基礎(chǔ)，就是確定會計主體在會計核算中應以何種標準劃分確認各個會計期間的收入和費用。在會計基礎(chǔ)理論中，不同會計期間的收入和費用的劃分標準有權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種：權(quán)責發(fā)生制在劃分收入費用時，以是否取得收款的權(quán)利為標準確認收入，以是否形成付款的責任為標準來確認費用，即以取得收款的權(quán)利和形成付款的責任為標準來確定收入和費用的歸屬期。收付實現(xiàn)制則是以現(xiàn)金是否收到或付出作為確認該會計期間收入與費用是否發(fā)生的標準。收付實現(xiàn)制的執(zhí)行具有操作簡單易行的優(yōu)點，但是單位當期收到的現(xiàn)金可能是上期經(jīng)營的成果，而當期付出的現(xiàn)金又可能在以后期間才能帶來成果。所以，按現(xiàn)金的實際收支確定的損益不能代表當期的真正業(yè)務(wù)成果，這種記帳基礎(chǔ)主要適用于不實行成本核算的事業(yè)單位和業(yè)務(wù)項目。權(quán)責發(fā)生制因不論款項是否已經(jīng)收付，都應按其所屬期間確認為收入或費用，其目的在于費用必須聯(lián)系收入在同一期間相配比，正確計算盈虧。所以權(quán)責發(fā)生制適用于實行成本核算的事業(yè)單位和項目。

    三、

    所謂不實行成本核算的事業(yè)單位，是指按會計期核算、反映和結(jié)轉(zhuǎn)支出，而不按某一對象進行核算、歸集、計算和分配費用支出來得到這一對象的成本。不實行成本核算的事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)或經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，主要表現(xiàn)為事務(wù)性的耗費，而且這些耗費零星分散，與收入之間的對應關(guān)系大部分不具規(guī)律性，或者是與一個固定的財政撥款數(shù)額相對應。所以，這些支出通常是按消耗主體把它劃分為人員費用、業(yè)務(wù)消耗、購置財產(chǎn)物資的消耗，并按會計期間進行核算和反映。

    實行成本核算的事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)或經(jīng)營活動如果是從事提供勞務(wù)甚至是產(chǎn)品的生產(chǎn)等活動時，其耗費表現(xiàn)為：服務(wù)和產(chǎn)品加工業(yè)務(wù)的資金和材料消耗、人員工資、固定資產(chǎn)磨損以及服務(wù)經(jīng)營或產(chǎn)品加工過程中的各種組織管理費用。這些耗費以產(chǎn)品、勞務(wù)成果為載體與相應的收入形成直接或間接的對應關(guān)系歸集費用，計算產(chǎn)品、服務(wù)的成本，有利于加強成本項目考核，提高資金的使用效益。

    在同一事業(yè)單位內(nèi)部，也可以根據(jù)需要對不同的業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營項目分別選擇收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制作為記帳基礎(chǔ)。這樣，既可以簡化單位會計核算，又能夠客觀地核算、反映各有關(guān)經(jīng)濟內(nèi)容，以提高會計核算質(zhì)量，提供有效的會計信息。

    四、

    采用不同的記帳基礎(chǔ)時，記帳環(huán)節(jié)和記帳的原始憑證有所不同。

    按收付實現(xiàn)制原則，對于收入的核算，應以收到貨款為記帳環(huán)節(jié)，并按有關(guān)的收款憑證和銷售（發(fā)票）憑證作為編制反映收入實現(xiàn)的會計分錄的依據(jù)。而且一般不需要使用債權(quán)類往來款項的會計科目。按權(quán)責發(fā)生制的要求，應以銷售貨物的實現(xiàn)為入帳環(huán)節(jié)；同時，以銷售憑證（不一定有收款憑證）作為依據(jù)編制實現(xiàn)收入的會計分錄。在沒有同時收到貨款的情況下，需要運用債權(quán)類往來款項科目。收到貨款時，再按收款憑證編制反映收款、往來款轉(zhuǎn)帳的會計分錄。有時，在一個事業(yè)單位內(nèi)部，需要對各種收入項目分別實行成本核算和不實行成本核算，因而可以采用不同的記帳基礎(chǔ)，就有不同的入帳環(huán)節(jié)和記帳原始憑證。不同記帳基礎(chǔ)確認的收入可以在不同的記帳環(huán)節(jié)上被區(qū)分開，而不需要設(shè)置不同的總分類核算帳戶，但有必要運用二級科目，對兩種核算基礎(chǔ)確定的收入加以反映和控制，以便于期末分別取得所需的詳細核算資料。

    按收付實現(xiàn)制的要求，支出的確定和記錄是在付款環(huán)節(jié)，即根據(jù)付款憑證和有關(guān)報銷憑證編制會計分錄，記錄和反映支出，操作簡單易行。按照權(quán)責發(fā)生制原則核算支出時，確定本期費用的標準是費用的歸屬期，而不是款項的支付期。當費用的歸屬期和支付期不一致時，就會出現(xiàn)費用的兩種形式：一是本期應計但尚未實際支付的費用，即應計費用，如應計水電費，應付未付工資；二是本期預先支付，但因受益期長，不計入或不完全計入本期而由以后各個受益期負擔的費用，即須付或待攤費用。應計費用和預付費用也稱為跨期攤配費用，是執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制必然出現(xiàn)的費用的一種存在形式。應計費用和預付費用的核算和反映都必須有兩個環(huán)節(jié)：即費用的確認環(huán)節(jié)和費用的支付環(huán)節(jié)。應計費用先確認本期應計入的費用，然后反映支付款項；預付費用則先反映支付款項，然后在其歸屬期予以確認。

    目前，在《事業(yè)單位會計制度》中，沒有關(guān)于跨期費用的核算程序和方法的規(guī)定。但基于以上理解，跨期攤配業(yè)務(wù)不多的事業(yè)單位，可以運用“其他應付款”和“其他應收款”帳戶對跨期費用進行核算。計提應計費用時，按計提金額登記“其他應付款”帳戶的貸方，對應借記“成本費用”帳戶；支付應計費用時，按支付數(shù)登記“其他應付款‘’帳戶的借方，對應貸記”銀行存款“帳戶。支付預付費用時，按支付數(shù)登記”其他應收款“帳戶的借方，對應貸記”銀行存款“帳戶；攤銷或在歸屬期確認時，登記”其他應收款“帳戶的貸方，對應借記”成本費用“帳戶。應用”其他應付款“帳戶和”其他應收款“帳戶核算時，我們應對跨期費用在數(shù)量和概念性質(zhì)上有明確的認識，并且有必要通過二級會計科目作詳細的反映和控制，避免跨期費用與真正的往來款項混淆�？缙跀偱滟M用業(yè)務(wù)較多的單位，可以考慮借鑒企業(yè)會計核算方法，設(shè)置應付、預提等費用科目和預付、待攤等費用科目，以分別反映應計費用的已提未付數(shù)和預付費用的已付未攤銷數(shù)。在《事業(yè)單位會計制度》中，進一步完善跨期費用核算方法的規(guī)定，將更有利于事業(yè)單位在統(tǒng)一的制度指導下，規(guī)范地處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，提高會計核算質(zhì)量。