《企業(yè)會計制度》對會計信息失真的遏制政策

　　多年來，我國會計信息失真的現(xiàn)象相當普遍，嚴重地影響企業(yè)財務會計報告的質(zhì)量。造成會計信息失真的原因很多，除受到利益驅(qū)動、短期行為和會計法制弱化等原因外，另一個重要原因就是行業(yè)會計制度存在弊端。《企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）根據(jù)謹慎性原則，借鑒國際會計慣例，結(jié)合我國具體情況，從會計規(guī)范角度出發(fā)，對行業(yè)會計制度進行全面修訂，充分體現(xiàn)出對我國會計信息失真的遏制政策。
    
　　一、擴大“減值準備”，消除不良資產(chǎn)
    
　　我國會計信息失真的一個比較突出的問題，是企業(yè)長期掛賬的不良資產(chǎn)不能進行會計處理，造成企業(yè)虛盈實虧。不良資產(chǎn)包括：不能收回的應收款項，跌價損失嚴重的存貨，閑置未用、技術(shù)陳舊的固定資產(chǎn)，停建的在建工程，可收回金額低于賬面價值的各種投資等。每到年末，注冊會計師在企業(yè)年度財務審計中針對這些不良資產(chǎn)的存在，都要向被審單位提出進行會計調(diào)整的審計意見，但企業(yè)管理當局卻不予采納。無奈這些不良資產(chǎn)只有長期掛賬，最終導致企業(yè)資產(chǎn)流失、嚴重虧損的結(jié)局。行業(yè)會計制度的嚴重缺陷，從客觀上給會計信息失真營造了不小的空間。新制度針對我國企業(yè)存在大量不良資產(chǎn)的現(xiàn)實情況，把計提資產(chǎn)減值準備由股份制會計制度規(guī)定的四項擴大到八項，即是應收款項壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、委托貸款減值準備等。計提減值準備幾乎涵蓋了除貨幣資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)。規(guī)定企業(yè)定期或期末對各項資產(chǎn)進行全面檢查，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準備，計入當期損益。從資產(chǎn)的價值觀上，這是對傳統(tǒng)歷史成本進行的嚴重沖擊，更重要的還是從會計制度規(guī)定上消除了企業(yè)因不良資產(chǎn)的存在而造成的潛虧因素。
    
　　二、擴大壞賬準備的計提范圍
    
　　行業(yè)會計制度只將應收賬款作為計提壞賬準備的范圍，并且規(guī)定所有企業(yè)都采用應收賬款余額百分比這一固定方法。這不但忽視了其他應收款項中也可能發(fā)生壞賬的事實，而且沒有充分考慮到不同情況下的應收款項發(fā)生壞賬損失的可能性程度。新制度彌補行業(yè)會計制度之不足，將計提壞賬準備擴大到應收賬款、其他應收款、應收票據(jù)、預付貨款等。規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發(fā)生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收款項應當計提壞賬準備。新制度還規(guī)定如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大的款項，可以按其賬面余額全部計提壞賬準備，轉(zhuǎn)入當期損益。對確實無望收回的企業(yè)未到期的應收票據(jù)應將其賬面余額轉(zhuǎn)入應收賬款科目；對不符合預付賬款性質(zhì)或無望再收到所購貨物的預付賬款，應將其原計入預付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應收賬款科目，然后再分別計提相應的壞賬準備。值得注意的是，企業(yè)到期不能收回的帶息應收票據(jù)轉(zhuǎn)入應收賬款科目后，期末不再計提利息，其所包含的利息應在有關(guān)備查簿中登記，待實際收到時再沖減收到當期的財務費用。同時，新制度對壞賬準備提取方法、提取比例以及對壞賬損失的確認等，既注重證據(jù)，又注重實質(zhì)，給了企業(yè)較大的自主權(quán)。這樣有利于提高企業(yè)會計信息真實性的程度。
    
　　三、破例規(guī)定部分資產(chǎn)可按價值全額計提減值準備
    
　　新制度對減值嚴重的存貨（規(guī)定有四項）、固定資產(chǎn)（規(guī)定有五項）、無形資產(chǎn)（規(guī)定有三項）可以按其賬面價值全部計提減值準備，轉(zhuǎn)入當期損益。這項規(guī)定在世界各國乃至許多發(fā)達國家都是沒有完全做到的。新制度的這項規(guī)定，無疑是把謹慎性原則運用得更徹底。
    
　　四、對防止企業(yè)虛列資產(chǎn)長期掛賬作出強制性規(guī)定
    
　　企業(yè)中的開辦費、遞延資產(chǎn)、待攤費用、待處理財產(chǎn)凈損失等是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，屬于虛資產(chǎn)。長期掛賬的虛資產(chǎn)，不但不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟效益，而且使企業(yè)的利潤藏有不少水分，影響會計信息的真實性。新制度在防止企業(yè)虛列資產(chǎn)長期掛賬問題上作出了強制規(guī)定。

　�。�1）取消開辦費、遞延資產(chǎn)科目。企業(yè)籌建期間發(fā)生的各項費用，先在長期待攤費用科目歸集，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起，一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益，不再實行按期攤銷的辦法。
　　
　�。�2）對已經(jīng)不能使企業(yè)受益的待攤費用，應將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當期成本、費用，不再留待以后期間攤銷。
　
　�。�3）取消了待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失科目，設置了待處理財產(chǎn)損益科目。該科目的期末余額，已成為既定的財產(chǎn)損失，不論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準，都要在期末結(jié)賬前計入當期損益，該科目在期末不再保留余額。總之新制度對上述費用或損失，不允許企業(yè)再掛賬攤銷，強行結(jié)轉(zhuǎn)當期損益，從而減少企業(yè)潛虧因素。

　　五、對到期不能收回的委托貸款利息進行果斷處理。
    
　　對企業(yè)委托貸款按期計提的利息到期不能收回的，新制度規(guī)定應停止計提利息，并沖回原已計提的利息。一個“停止計提”，一個“沖回已提”，這種及時果斷的會計處理，實際上是一項較好的防范措施。它從制度上嚴格地約束了因應收利息壞賬而導致的掛賬現(xiàn)象，從而有利于保障企業(yè)當期損益的真實性。
    
　　六、強調(diào)規(guī)定不準計提秘密準備
    
　　新制度強調(diào)規(guī)定了企業(yè)不得以謹慎之名計提秘密準備作為調(diào)節(jié)利潤水平的手段。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中披露事項的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響程度。新制度這條規(guī)定，一是對會計人員警示，起到防患未然的作用；二是一旦企業(yè)發(fā)生此類會計事項，也有嚴明的會計處理辦法。
    
　　七、采取借款費用資本化暫停政策
    
　　新制度規(guī)定如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月（含3個月），應當暫停借款費用的資本化。其中斷期間所發(fā)生的借款費用，不計入所購建的固定資產(chǎn)成本，將其直接計入當期財務費用。行業(yè)會計制度未曾有過這項規(guī)定，不管固定資產(chǎn)購建發(fā)生非正常中斷多長時間，借款費用一律資本化，使資產(chǎn)無端增值，利潤相應虛增。新制度的這項“暫�！闭�策，能夠很好地防止固定資產(chǎn)虛增價值。
    
　　八、首次提出對在建工程計提減值準備
    
　　企業(yè)在建工程停建現(xiàn)象常有發(fā)生，停建的原因一般為在建工程項目技術(shù)落后或是資金短缺等。對停建在建工程的管理，往往被企業(yè)管理當局所忽視，因而導致長期掛賬，無人問津，造成賬實不符，資產(chǎn)流失。新制度規(guī)定企業(yè)定期或年末對在建工程進行全面檢查，如果有證據(jù)表明在建工程已經(jīng)長期停建并且預計在未來3年內(nèi)不會重新開工，或因性能上、技術(shù)上已經(jīng)落后，并且未來經(jīng)濟效益具有很大的不確定性，或其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值情形，應當計提在建工程減值準備。新制度這項政策在我國會計史上是一項重大突破。其意義在于不僅促使企業(yè)管理當局對停建的在建工程實行嚴格管理，而且更重要的是有利于保障企業(yè)在財務會計報告中真實反映在建工程的實際價值。
    
　　九、對濫用會計政策、會計估計及其變更都視同重大會計差錯處理
    
　　企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更等會計行為時有發(fā)生，例如：提前或拖后確認營業(yè)收入，多計固定資產(chǎn)折舊年限，隨意改變固定資產(chǎn)折舊方法和無形資產(chǎn)攤銷年限等。行業(yè)會計制度對上述違法的會計行為沒有特殊防范措施。新制度對濫用會計政策、會計估計及其變更的會計行為，不管違紀的會計期間長短和數(shù)額的多少，一律作為重大會計差錯予以更正，并要求在會計報表附注中將“濫用”差錯的內(nèi)容和更正金額予以如實披露。新制度這項堅決果斷的措施，充分促使企業(yè)會計行為制度化、法制化，最大限度地控制企業(yè)發(fā)生違法行為的可能性。同時也使注冊會計師針對被審單位濫用會計政策、會計估計及其變更進行審計調(diào)整時有法可依、有章可循。
    
　　十、會計報表項目及格式設計充分體現(xiàn)謹慎性原則
    
　　新制度對企業(yè)會計報表項目內(nèi)容和格式的要求，都是遵循《企業(yè)財務會計報告條例》的相關(guān)規(guī)定，更明細化、具體化。新制度的資產(chǎn)負債表和利潤表在項目內(nèi)容和格式設計上相比行業(yè)會計制度有較大程度的創(chuàng)新，而現(xiàn)金流量表的項目內(nèi)容則是根據(jù)修改后的會計準則簡化列示。在資產(chǎn)負債表附表中增加了“資產(chǎn)減值準備明細表”，利潤表附表將分部報表分為“業(yè)務分部”和“地區(qū)分部”。在編報期上，半年度中期報告是新增加的內(nèi)容。整個會計報表體系運用謹慎性原則，更趨于科學性、合理性，充分體現(xiàn)了遏制會計信息失真--這次會計改革的根本宗旨。例如：在資產(chǎn)負債表中，在資產(chǎn)方項目中取消了“待處理流動資產(chǎn)凈損失”、“待處理固定資產(chǎn)凈損失”項目。由于“待處理財產(chǎn)損益”科目期末不準保留余額，資產(chǎn)負債表中也就沒有保留相應項目的必要。取消“遞延資產(chǎn)”項目，歸入其他資產(chǎn)（長期待攤費用）項目。由于新制度對企業(yè)開辦費和無益的待攤費用都要求一次性結(jié)轉(zhuǎn)到當期損益，實際上這些費用就已排除在報表中的“待攤費用”項目和“長期待攤費”項目之外。從上述報表項目的設計來看，足以說明企業(yè)會計報表不再允許有長期掛賬的虛資產(chǎn)存在。再如，資產(chǎn)負債表中的短期投資（包括委托貸款）、應收款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)項目，都是以抵減減值準備后的凈值列示，直接反映各項資產(chǎn)的可收回價值。這樣就避免了會計報表資產(chǎn)項目金額中暗藏水分，防止企業(yè)不良資產(chǎn)再度作祟。從而提高了各項資產(chǎn)實際價值的客觀性和真實性。
    
　　為了更全面、更謹慎地反映各項資產(chǎn)減值的來龍去脈，在附表“資產(chǎn)減值準備明細表”中又分項目反映八項資產(chǎn)減值準備的年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年轉(zhuǎn)回數(shù)和年末數(shù)。并要求此明細表要根據(jù)八項資產(chǎn)減值準備的明細賬簿記錄分析、計算填列。由于該明細表對各項資產(chǎn)減值準備情況進行詳細披露，從而使報表使用者能夠較充分的了解企業(yè)各項資產(chǎn)價值的質(zhì)量，掌握各項資產(chǎn)減值的相關(guān)信息，有利于進行企業(yè)的經(jīng)營決策。同時也給注冊會計師審計企業(yè)各項資產(chǎn)減值準備的計提方法、計提比例以及會計判斷的科學性程度提供了具體數(shù)據(jù)，從而有利于及時發(fā)現(xiàn)問題和提高審計工作效率。
    
　　十一、詳細規(guī)范會計報表附注的編制內(nèi)容
    
　　新制度明確了編制會計報表附注是企業(yè)財務會計報告的重要組成部分。長期以來，行業(yè)會計制度從未對此作出規(guī)定，雖然股份制會計制度對此有過規(guī)定，相比之下，新制度從內(nèi)容上規(guī)定得更豐富，從要求上規(guī)定得更詳細，從形式上規(guī)定得更規(guī)范。由于會計報表只能反映定量的會計信息，編制會計報表附注，主要是對會計報表不能包括的內(nèi)容或反映不詳盡的內(nèi)容作進一步披露，是會計報表重要的補充資料。新制度對會計報表附注從13個方面做出具體規(guī)定，有的還列示詳盡的明細項目內(nèi)容。例如：會計報表主要項目說明的內(nèi)容就包括應收款項及計提壞賬準備方法、存貨核算方法、投資的核算方法、固定資產(chǎn)計價和折舊方法、無形資產(chǎn)的計價和攤銷方法、長期待攤費用的攤銷方法等6個明細項目，而每一明細項目又都要求披露若干具體內(nèi)容。新制度對編制會計報表附注規(guī)范得淋漓盡致，極大地提高了企業(yè)財務會計報告相關(guān)會計信息的含量和可理解程度。同時，也給注冊會計師在審計工作中提供詳細的具有可用性和可比性的會計信息。會計報表附注，是被審計單位需要提供的重要會計資料，由于行業(yè)會計制度無此項規(guī)定，被審單位根本不予重視。新制度把編制會計報表附注作為企業(yè)財務會計報告不可缺少的組成部分，這就從制度上明確了編制會計報表附注是會計的責任。這將促進審計工作底稿的進一步完善和審計報告質(zhì)量的相應提高。
  
　　綜上所述，《企業(yè)會計制度》從會計科目設置到會計報表項目內(nèi)容及格式的設計，以及對編制會計報表附注內(nèi)容的詳細規(guī)定，整個會計循環(huán)過程都是緊緊地圍繞遏制會計信息失真這個大前提，集合理性、合法性、科學性、可指導性、可理解性和可操作性為一體，不失之為超越我國會計歷史的一個科學文件。隨著《企業(yè)會計制度》全面貫徹實施，必將對促進我國會計信息真實化和加速我國會計標準國際化進程，以及開辟我國注冊會計師行業(yè)審計新理念產(chǎn)生巨大的歷史影響。