企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

　　引言

　　自1934年美國(guó)《證券交易法》首次使用內(nèi)部會(huì)計(jì)控制一詞開(kāi)始，西方許多組織和研究者對(duì)內(nèi)部控制的概念、功能做了詳盡的研究，審計(jì)和監(jiān)管部門(mén)相繼出臺(tái)了諸多內(nèi)控規(guī)范，內(nèi)控制度在理論和實(shí)務(wù)中均有了很大的發(fā)展，內(nèi)控制度體系日趨完善，內(nèi)控目標(biāo)日益明確，其組織層級(jí)觀念也愈加分明。

　　應(yīng)該說(shuō)，各西方國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制的重視，反應(yīng)了其通過(guò)內(nèi)部控制的規(guī)范化、制度化實(shí)現(xiàn)監(jiān)管部門(mén)或企業(yè)自身所訂立目標(biāo)的愿望。而這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)取決于以下兩個(gè)方面：

　　1. 內(nèi)控制度設(shè)計(jì)是否完整和合理？

　　2. 企業(yè)內(nèi)控制度是否得到有效的執(zhí)行？

　　如果說(shuō)合理和完整的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)及有效執(zhí)行是保證監(jiān)管部門(mén)或企業(yè)自身訂立的內(nèi)控目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的必要條件，這一條件客觀上需要有一套體系來(lái)對(duì)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性作出評(píng)價(jià)，也即應(yīng)找到一種合理的評(píng)價(jià)體系來(lái)對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)其進(jìn)行等級(jí)界定，并借此來(lái)達(dá)到規(guī)范企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)的目的。

　　自?xún)?nèi)部控制產(chǎn)生之后，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也隨之出現(xiàn)，中西方均有研究者對(duì)此進(jìn)行研究。而由于安然事件，美國(guó)出臺(tái)的《薩班斯法案》對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出了進(jìn)一步的明確要求后，引發(fā)了美國(guó)SEC、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及各會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的空前重視。但不容忽視的一點(diǎn)是，此類(lèi)研究大都和審計(jì)結(jié)合在一起，認(rèn)為審計(jì)時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，企業(yè)應(yīng)該將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在報(bào)告中披露等。而對(duì)企業(yè)自身或者監(jiān)管部門(mén)采用何種標(biāo)準(zhǔn)和方法來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)已經(jīng)構(gòu)建的內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性，以及如何實(shí)施這種評(píng)價(jià)等問(wèn)題，一直沒(méi)有引起相應(yīng)的關(guān)注。

　　我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)注始于20世紀(jì)80年代末，但其時(shí)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)大都流于形式。90年代后期，我國(guó)政府開(kāi)始重視內(nèi)控評(píng)價(jià)的規(guī)范化建設(shè)，審計(jì)署、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等組織均出臺(tái)了關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面的規(guī)范。應(yīng)該說(shuō)，這些規(guī)范對(duì)于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用，但不容忽視的問(wèn)題是：

　　1. 各監(jiān)管部門(mén)對(duì)如何具體實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，如采用何種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)的內(nèi)容是什么？采用何種評(píng)價(jià)方法等尚缺乏明確的規(guī)定。

　　2. 相當(dāng)多的企業(yè)或個(gè)人對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏應(yīng)有的了解，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一些核心和基本問(wèn)題如“為什么要評(píng)價(jià)”、“評(píng)價(jià)什么”、“如何評(píng)價(jià)”、“評(píng)價(jià)結(jié)果如何體現(xiàn)”缺乏清晰的認(rèn)識(shí)。

　　3. 對(duì)各個(gè)企業(yè)之間，其各自的內(nèi)部控制體系的有效性和完整性究竟如何，無(wú)法進(jìn)行相互比較。

　　我們認(rèn)為，構(gòu)建一套規(guī)范和完整的內(nèi)控評(píng)價(jià)體系對(duì)于企業(yè)和監(jiān)管部門(mén)而言均至關(guān)重要，缺乏評(píng)價(jià)體系的內(nèi)控制度，其作用會(huì)大打折扣。值得欣喜的是，我國(guó)目前有一些企業(yè)針對(duì)自身制定的內(nèi)控制度，嘗試構(gòu)建了內(nèi)控評(píng)價(jià)體系。其構(gòu)建的內(nèi)控評(píng)價(jià)體系可能并不完整，其標(biāo)準(zhǔn)可能尚有待進(jìn)一步修正，但無(wú)論如何其所做的嘗試已經(jīng)可以為其他企業(yè)或監(jiān)管部門(mén)構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)體系提供來(lái)自企業(yè)實(shí)踐的證據(jù)。其經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我國(guó)企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系具有一定的指導(dǎo)作用。因而，我們認(rèn)為，有必要對(duì)這些企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)，并整理成文，以期對(duì)理論界和實(shí)務(wù)界有所裨益。

　　基于此目的，我們對(duì)在1999年就已建立了一套完整的內(nèi)控制度，在2002年又構(gòu)建了一套相對(duì)完整的內(nèi)控審計(jì)評(píng)分系統(tǒng)的亞新科汽車(chē)零部件公司展開(kāi)調(diào)查，并與亞新科聯(lián)合組成課題組，對(duì)“亞新科內(nèi)控評(píng)價(jià)體系”應(yīng)用問(wèn)題進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)研究。我們選取了亞新科工業(yè)技術(shù)公司下屬的亞新科NVH汽車(chē)零部件（安徽）子公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“亞新科安徽子公司”）作為調(diào)查對(duì)象，于2004年6月和2005年6月兩次對(duì)其展開(kāi)實(shí)地調(diào)查和測(cè)試研究。本文就是這次現(xiàn)場(chǎng)研究的結(jié)果。

亞新科內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

　�。ㄒ唬﹣喰驴破髽I(yè)概況

　　1.亞新科工業(yè)技術(shù)有限公司

　　亞新科工業(yè)技術(shù)有限公司（原名亞洲戰(zhàn)略投資公司）是一家總部設(shè)在北京的外資企業(yè)。公司從1993年開(kāi)始進(jìn)入中國(guó)運(yùn)營(yíng)，累計(jì)現(xiàn)金總投資額約5億美元。公司經(jīng)過(guò)10多年發(fā)展，目前在國(guó)內(nèi)已擁有17家獨(dú)資和控股合資企業(yè)，在美國(guó)有二家獨(dú)資公司；公司員工總數(shù)達(dá)到2.5萬(wàn)人，是目前國(guó)內(nèi)最大的專(zhuān)業(yè)汽車(chē)零部件制造集團(tuán)之一。

　　亞新科工業(yè)技術(shù)公司的發(fā)展戰(zhàn)略是以中國(guó)作為其發(fā)展的中心，面向國(guó)際市場(chǎng)。其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)是在其所有的產(chǎn)品領(lǐng)域內(nèi)被公認(rèn)為世界的領(lǐng)導(dǎo)者。這一發(fā)展戰(zhàn)略與其他大型跨國(guó)公司在中國(guó)的投資項(xiàng)目完全不同。其他大型跨國(guó)公司通常只是將亞洲或中國(guó)作為其全球發(fā)展戰(zhàn)略的一部分，如美國(guó)的通用汽車(chē)、德?tīng)柛Ｆ��?chē)零部件公司等。因?yàn)檫@一重大差異，亞新科公司高層從1999年起確定了公司獨(dú)特的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，即建立一個(gè)真正的全球性公司。其獨(dú)特之處在于它能夠?qū)⒅袊?guó)與世界的精華融為一體，創(chuàng)建世界一流的汽車(chē)零部件公司。

　　亞新科作為一家純外商投資企業(yè)，在其發(fā)展過(guò)程中，和眾多外商一樣，自1993年進(jìn)入中國(guó)以來(lái)，由于不熟悉中國(guó)國(guó)情和當(dāng)?shù)匚幕瘹v史背景而遇到許多挫折。1999年，公司股東和高層及時(shí)根據(jù)中國(guó)實(shí)際經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，果斷決定將公司從過(guò)去的純投資型企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榛�于技術(shù)領(lǐng)先的集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)管理型企業(yè)。公司積極采用各種現(xiàn)代企業(yè)管理手段，強(qiáng)化了對(duì)所屬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理指導(dǎo)和服務(wù)，公司業(yè)績(jī)穩(wěn)步上升，發(fā)展前景光明。

　　2.亞新科安徽子公司

　　亞新科安徽子公司是由亞新科工業(yè)技術(shù)公司在安徽寧國(guó)投資的外商獨(dú)資企業(yè)，現(xiàn)有員工3000余人，是亞新科零部件集團(tuán)重要的成員之一。公司在總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下分設(shè)行政人事部、財(cái)務(wù)部、銷(xiāo)售部、信用管理部、采購(gòu)部、物流部、信息工程部、投資部。行政人事部除了負(fù)責(zé)日常行政事務(wù)、招聘、考核、薪酬外，還負(fù)責(zé)公司內(nèi)部控制管理、保安、法律事務(wù)等。信用管理部負(fù)責(zé)客戶(hù)資信調(diào)查、日常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)信用審核等，其余部門(mén)業(yè)務(wù)和一般生產(chǎn)企業(yè)基本相同。

　　亞新科安徽子公司下設(shè)模具廠、橡塑制品廠、煉膠廠和液壓工具廠四個(gè)分廠。公司主要產(chǎn)品是汽車(chē)、摩托車(chē)、家電、工業(yè)工程等行業(yè)配套用的橡塑件、模具、各式修車(chē)工具產(chǎn)品和五金產(chǎn)品。目前密封件產(chǎn)品年生產(chǎn)能力已達(dá)4億件，千斤頂產(chǎn)品達(dá)300萬(wàn)臺(tái)。橡塑產(chǎn)品的生產(chǎn)均通過(guò)ISO9002、 QS9000、VDA6.1、ISO/TS16949質(zhì)量管理體系的認(rèn)證，并已通過(guò)ISO14001環(huán)境管理體系的認(rèn)證，液壓千斤頂類(lèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)已通過(guò)ISO9001：2000版質(zhì)量管理體系的認(rèn)證。亞新科安徽子公司已經(jīng)成為博世、日立、松下、三菱、德?tīng)柛�、Dana、Honeywell 、DRA、Maytag等世界一流公司的供應(yīng)商，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷(xiāo)歐美、東南亞等國(guó)家和地區(qū)。本文將通過(guò)亞新科總部對(duì)安徽子公司的審計(jì)過(guò)程介紹亞新科的內(nèi)控評(píng)分審計(jì)系統(tǒng)。

　�。ǘ�）亞新科工業(yè)技術(shù)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)思路

　　1999年，亞新科建立了一套完整的內(nèi)控制度即《亞新科集團(tuán)內(nèi)控管理程序》（AMP），共3分冊(cè)88個(gè)項(xiàng)目。每個(gè)項(xiàng)目基本上由五部分組成，即目的、要求、職責(zé)圖、文件與記錄、參考資料。

　　2002年，作為《亞新科內(nèi)控管理程序》的配套項(xiàng)目，為了對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度和管理風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，以便量化反映各下屬企業(yè)的實(shí)際內(nèi)控管理情況，使內(nèi)控制度更好地發(fā)揮功效，亞新科總部又建立了內(nèi)控評(píng)價(jià)體系。該評(píng)價(jià)體系是根據(jù)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)循環(huán)并結(jié)合內(nèi)控五要素對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)防范的相關(guān)要求，依據(jù)國(guó)家相關(guān)的法律法規(guī)、亞新科集團(tuán)內(nèi)控管理程序（AMP）建立的。2004年，為了使內(nèi)控評(píng)價(jià)體系更具操作性及直觀性，亞新科總部對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了進(jìn)一步修訂。其目的是保證2004年度內(nèi)控審計(jì)活動(dòng)能夠更加科學(xué)和客觀，進(jìn)一步真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際內(nèi)控管理狀況，并使評(píng)分審計(jì)結(jié)果能夠更加精確地反映各企業(yè)間的內(nèi)控管理水平差異。

　　具體而言，亞新科的內(nèi)控評(píng)價(jià)體系是通過(guò)建立一套內(nèi)控審計(jì)評(píng)分系統(tǒng)來(lái)實(shí)施的，即通過(guò)一定的審計(jì)方法對(duì)內(nèi)控項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，對(duì)每一個(gè)內(nèi)控項(xiàng)目按5要素進(jìn)行分類(lèi)，將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題歸到每一個(gè)內(nèi)控項(xiàng)目，再按照一定的評(píng)分方法得出內(nèi)控的總體得分情況，以反映企業(yè)內(nèi)控管理水平和管理風(fēng)險(xiǎn)的高低。亞新科工業(yè)技術(shù)公司內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)方法如下：

　　1.內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)范圍和內(nèi)容

　　在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)，亞新科根據(jù)本單位及下屬企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)內(nèi)容并結(jié)合內(nèi)控管理對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)防范的相關(guān)要求，確定內(nèi)控審計(jì)的評(píng)價(jià)范圍是企業(yè)構(gòu)建的全套內(nèi)控制度，并將上文提及的88個(gè)內(nèi)控項(xiàng)目按照大類(lèi)劃分為13個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，即綜合項(xiàng)目、環(huán)保與職工健康安全、內(nèi)部控制、信用管理、財(cái)務(wù)報(bào)告、銷(xiāo)售&收款、采購(gòu)&付款、生產(chǎn)&物流、法律事務(wù)、IT安全、安全保衛(wèi)、投資管理、人力資源。

　　內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容是對(duì)內(nèi)控制度的執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。針對(duì)這一目標(biāo)，對(duì)每一個(gè)項(xiàng)目首先按照內(nèi)部控制的5要素（即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流、監(jiān)督檢查）進(jìn)行分解，然后再將每一個(gè)要素分解為具體的評(píng)分內(nèi)容，采用具體的內(nèi)控審計(jì)方法對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。具體而言，對(duì)一個(gè)內(nèi)控項(xiàng)目的審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容主要包括該項(xiàng)管理業(yè)務(wù)的管理程序建設(shè)、人員培訓(xùn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)的開(kāi)展情況、文檔資料的收集保管、與其他部門(mén)的交流等方面，力爭(zhēng)全面涵蓋該項(xiàng)業(yè)務(wù)中可能存在的主要風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。

　　2.內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和方法

　　在對(duì)內(nèi)控制度進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，確定適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)非常重要。實(shí)務(wù)中有幾種內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式被采用。一種是COSO報(bào)告中的5個(gè)要素標(biāo)準(zhǔn)，即將內(nèi)控項(xiàng)目按COSO5個(gè)要素進(jìn)行細(xì)分，再按照COSO中每一要素的必要條款確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；第二種是采用一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其中的一般標(biāo)準(zhǔn)主要指內(nèi)控制度的完整、合理和有效性，而具體標(biāo)準(zhǔn)又可以劃分為要素標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；第三種模式是結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其中結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是考核內(nèi)控目標(biāo)的達(dá)到程度，而過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要指內(nèi)控執(zhí)行過(guò)程中的有效程度如何。亞新科在選用內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，采用的是以COSO報(bào)告的5個(gè)要素所要求具備的基本條款作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　在對(duì)內(nèi)控項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，以現(xiàn)場(chǎng)抽樣調(diào)查為主，輔以訪談、計(jì)算核實(shí)、觀察、檢查等手段。實(shí)際工作時(shí)將根據(jù)具體的審計(jì)項(xiàng)目和內(nèi)容確定。

　　3.內(nèi)控審計(jì)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)

　　在確定內(nèi)控審計(jì)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)和方法時(shí)，考慮到內(nèi)控評(píng)價(jià)需要定期進(jìn)行，并且與前期評(píng)價(jià)相關(guān)，亞新科首先確定整體內(nèi)控審計(jì)評(píng)分由三部分構(gòu)成：基本項(xiàng)目、以前審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題糾正情況、本次審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題及審計(jì)師綜合印象。然后再按照每一部分的具體內(nèi)容確定相應(yīng)的評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)和方法

　　第一部分：基本項(xiàng)目（該部分滿(mǎn)分為70分）

　　基本項(xiàng)目?jī)?nèi)審評(píng)分是指內(nèi)控審計(jì)人員依據(jù)內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目評(píng)分和各項(xiàng)目權(quán)重加權(quán)得出的審計(jì)分，是評(píng)分審計(jì)的主體。由于內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目中各個(gè)具體評(píng)分內(nèi)容所包含的風(fēng)險(xiǎn)不同，對(duì)每一個(gè)具體評(píng)分內(nèi)容，將根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)大小分為高、中、低三級(jí)；同時(shí)為了體現(xiàn)不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)問(wèn)題分值的區(qū)別，使高風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題在整個(gè)項(xiàng)目值中占較大比例，低風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題占較小比例，給每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)賦予了一個(gè)權(quán)重，分別設(shè)為 5， 3， l.權(quán)重間距越大，不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)問(wèn)題的區(qū)別會(huì)體現(xiàn)的越明顯。這樣每一個(gè)具體的評(píng)分內(nèi)容的分?jǐn)?shù)將根據(jù)該審計(jì)項(xiàng)目的總分及其風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)來(lái)確定（即按權(quán)重分配，當(dāng)審計(jì)內(nèi)容增加時(shí)，在總分內(nèi)容一定的情況下，會(huì)自動(dòng)減少每一項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容的分值分配情況）。

　　為有效凸顯企業(yè)管理水平，將企業(yè)的每個(gè)具體評(píng)分項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)完成程度分為5級(jí)。如表1.

表1 具體評(píng)分項(xiàng)目業(yè)務(wù)完成程度分級(jí)

完成程度	具體含義
100%	全部完成（或做到）。程序非常完善，完全按程序?qū)嵤��?/STRONG>
75%	完成（或做到大部分，或基本完成（做到）。有程序，但不很完善；基本照程序?qū)嵤��?/STRONG>
50%	完成（或做到）一部分。包括有一定的程序，但程序極不完善，也未完全按程序?qū)嵤��?/STRONG>
20%	完成程度很低，大部分風(fēng)險(xiǎn)未能得到有效控制。沒(méi)有書(shū)面程序，但有一定的習(xí)慣做法；完全憑習(xí)慣或主管領(lǐng)導(dǎo)指示辦事。有少量的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)
0%	完全未做，與該業(yè)務(wù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有任何防范措施。沒(méi)有書(shū)面程序，也沒(méi)有具有控制意識(shí)的習(xí)慣做法；辦事隨意，各行其是，根本沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)

　　每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的得分＝∑（該審計(jì)項(xiàng)目中每個(gè)評(píng)分項(xiàng)目的權(quán)重×完成程度）

　　基本項(xiàng)目得分＝∑審計(jì)項(xiàng)目分值×70%

　　第二部分：以前審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題糾正情況得分（該部分滿(mǎn)分為20分）

　　這是為了跟蹤運(yùn)營(yíng)公司及時(shí)解決已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)情況而進(jìn)行的評(píng)價(jià)，該項(xiàng)得分和內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)跟蹤改進(jìn)完成程度直接相關(guān)。

　　第二部分項(xiàng)目得分=20%×已經(jīng)改進(jìn)完成的問(wèn)題數(shù)/上年審計(jì)師提出的薄弱問(wèn)題數(shù)

　　第三部分：外部審計(jì)師管理建議落實(shí)情況（該部分滿(mǎn)分為10分）

　　該部分是指企業(yè)的外部審計(jì)師在進(jìn)行年度審計(jì)后針對(duì)企業(yè)存在的管理風(fēng)險(xiǎn)提出的改進(jìn)建議。這些管理建議是否得到了被審計(jì)企業(yè)的重視并被貫徹落實(shí)的情況需要進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)。

　　第三部分項(xiàng)目得分的計(jì)算公式如下：

　　第三部分項(xiàng)目得分＝10%×已經(jīng)完成整改數(shù)/上年度外部審計(jì)師提出的整改數(shù)

　　需要明確的一點(diǎn)是，基本項(xiàng)目得分、以前審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題糾正情況得分、外部審計(jì)師管理建議整改得分三個(gè)部分的得分分別占總分的70％，20％，10％。在按照上述做法得到每個(gè)部分的分值之后，三個(gè)部分得分總和即為各運(yùn)營(yíng)公司的內(nèi)控得分。

　　4.內(nèi)控評(píng)價(jià)等級(jí)評(píng)定

　　在采用一定的內(nèi)控審計(jì)方法和內(nèi)控評(píng)分方法得到總體內(nèi)控得分后，需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行一個(gè)總體評(píng)價(jià)。亞新科內(nèi)控評(píng)分審計(jì)采用的是百分制，審計(jì)等級(jí)按五級(jí)確定，如表2所示。

表2   審計(jì)等級(jí)

級(jí)別	分值	優(yōu)良程度
第一級(jí)	90分以上	優(yōu)
第二級(jí)	71一89分	良好
第三級(jí)	60一70分	合格但不足
第四級(jí)	40一59分	不合格
第五級(jí)	40分以下	差或極差

　　如果內(nèi)控審計(jì)后得到的內(nèi)控得分是90分以上，則可以認(rèn)為該企業(yè)的內(nèi)控執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)結(jié)果為優(yōu)；如果得分是71－89分之間，則可以認(rèn)為該企業(yè)的內(nèi)控執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)結(jié)果為良好，其余結(jié)果可依此類(lèi)推。

　�。ㄈ�）亞新科公司內(nèi)控評(píng)分審計(jì)系統(tǒng)具體操作

　　以下我們就以亞新科工業(yè)技術(shù)公司對(duì)安徽子公司進(jìn)行的評(píng)分審計(jì)為例，說(shuō)明其內(nèi)控審計(jì)評(píng)分系統(tǒng)的具體操作過(guò)程。

　　1.按照內(nèi)控項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)，確定每一個(gè)內(nèi)控基本項(xiàng)目的分值

　　如前所述，亞新科工業(yè)技術(shù)公司的內(nèi)控項(xiàng)目可以劃分為13個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，也可以稱(chēng)為基本項(xiàng)目。在內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)過(guò)程中，考慮到每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)和重要性不同，企業(yè)可以按照風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，賦予每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)以不同權(quán)重。其具體權(quán)重劃分如表3所示。

表3        內(nèi)控項(xiàng)目與權(quán)重表

內(nèi)控制度項(xiàng)目	目標(biāo)值（權(quán)重）
綜合項(xiàng)目	5.00
環(huán)保與職工健康安全	5.00
內(nèi)部控制	5.00
信用管理	5.00
財(cái)務(wù)報(bào)告	20.00
銷(xiāo)售&收款	12.00
采購(gòu)&付款	10.00
生產(chǎn)&物流	8.00
信息安全	5.00
法律事務(wù)	5.00
安全保衛(wèi)	5.00
投資管理	10.00
人力資源	5.00
小 計(jì)	100.00

　　2.明確內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法和權(quán)重

　　對(duì)于內(nèi)控基本項(xiàng)目的評(píng)價(jià)按照COSO報(bào)告中的內(nèi)部控制5要素（即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流、監(jiān)督檢查）展開(kāi)，再將每一要素按照關(guān)鍵控制點(diǎn)拆分成更為具體的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，明確其風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)方法以及權(quán)重。我們以銷(xiāo)售&收款項(xiàng)目評(píng)價(jià)為例（如圖表4所示）。

表4　內(nèi)控項(xiàng)目評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)表

內(nèi)控項(xiàng)目	內(nèi)控要素	內(nèi)控評(píng)價(jià)項(xiàng)目	風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)	評(píng)價(jià)方法	權(quán)重
銷(xiāo)售管理	控制環(huán)境	公司是否建立了與亞新科內(nèi)控管理程序相一致的銷(xiāo)售管理程序？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
		是否對(duì)全體銷(xiāo)售人員進(jìn)行了必要的銷(xiāo)售管理程序培訓(xùn)？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
		公司是否與所有銷(xiāo)售人員簽訂了保密協(xié)議書(shū)？	M	檢查	3
		是否有完整的駐外銷(xiāo)售分支機(jī)構(gòu)管理程序？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
	風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估	銷(xiāo)售部是否對(duì)本部門(mén)存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行過(guò)評(píng)估？對(duì)相應(yīng)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是否提出了相應(yīng)的控制辦法？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
	控制活動(dòng)	公司是否定期編制各類(lèi)銷(xiāo)售計(jì)劃？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
		是否對(duì)所有重要客戶(hù)定期進(jìn)行信用調(diào)查？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
		銷(xiāo)售合同的簽訂是否經(jīng)過(guò)評(píng)審并按授權(quán)獲得了相應(yīng)的批準(zhǔn)？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
		銷(xiāo)售人員是否定期與客戶(hù)對(duì)賬？對(duì)重要客戶(hù)是否每月至少對(duì)賬一次？與財(cái)務(wù)賬的對(duì)賬差異是否能得到及時(shí)處理？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
		銷(xiāo)售人員是否不準(zhǔn)收取客戶(hù)現(xiàn)金付款？	H	詢(xún)問(wèn)測(cè)試	5
		銷(xiāo)售部門(mén)是否不直接控制公司的外埠倉(cāng)庫(kù)？	M	詢(xún)問(wèn)	3
		是否與財(cái)務(wù)、內(nèi)控人員共同對(duì)寄存客戶(hù)方的產(chǎn)品進(jìn)行定期盤(pán)點(diǎn)？	H	詢(xún)問(wèn)	5
		所有銷(xiāo)售發(fā)貨是否都經(jīng)過(guò)信用部和財(cái)務(wù)部批準(zhǔn)？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
		發(fā)貨單是否嚴(yán)格根據(jù)客戶(hù)采購(gòu)合同或采購(gòu)定單簽發(fā)？	M	檢查測(cè)試	3
		公司以貨抵款交易是否嚴(yán)格按照內(nèi)部審批控制程序執(zhí)行？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
		銷(xiāo)售折扣和降價(jià)銷(xiāo)售是否嚴(yán)格按照內(nèi)部授權(quán)審批進(jìn)行？	H	檢查	5
		銷(xiāo)售人員是否嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定登記工作日志？	M	檢查	3
		銷(xiāo)售人員部分或全部收入是否與銷(xiāo)售回款、銷(xiāo)售額等有關(guān)指標(biāo)掛鉤？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
		是否定期對(duì)銷(xiāo)售人員進(jìn)行利益沖突調(diào)查？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
	信息與溝通	銷(xiāo)售資料的管理是否符合公司檔案管理規(guī)定并及時(shí)歸檔？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
		公司銷(xiāo)售部是否定期與財(cái)務(wù)、物流等部門(mén)進(jìn)行應(yīng)收賬款等核對(duì)？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
		銷(xiāo)售退貨是否有完整的記錄？	M	檢查	3
		銷(xiāo)售分支機(jī)構(gòu)或銷(xiāo)售分部掌握的公司客戶(hù)檔案是否及時(shí)得到更新并歸入母公司客戶(hù)檔案內(nèi)？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
		銷(xiāo)售人員是否按公司要求建立銷(xiāo)售臺(tái)帳？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3
	監(jiān)督與檢查	內(nèi)控部、財(cái)務(wù)部是否定期派人對(duì)銷(xiāo)售部及駐外銷(xiāo)售分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查？	H	詢(xún)問(wèn)檢查	5
		公司是否對(duì)銷(xiāo)售計(jì)劃的準(zhǔn)確性進(jìn)行考核？	L	檢查	1
		公司內(nèi)控經(jīng)理和財(cái)務(wù)部是否按期對(duì)銷(xiāo)售部及駐外銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行檢查監(jiān)督？	M	詢(xún)問(wèn)檢查	3

　　4. 根據(jù)基本項(xiàng)目得分、以前評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題糾正情況得分、本次評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題及外部審計(jì)師管理建議整改得分三項(xiàng)綜合得出內(nèi)控評(píng)分?jǐn)?shù)額如表5.

表3　亞新科安徽子公司內(nèi)控審計(jì)評(píng)分表

內(nèi)控制度	目標(biāo)值	實(shí)際值	比率
1.基本項(xiàng)目
綜合項(xiàng)目	5.00	4.79	95.76
環(huán)保與職工健康安全	5.00	2.85	56.92
內(nèi)部控制	5.00	5.00	100.00
信用管理	5.00	4.04	80.73
財(cái)務(wù)報(bào)告	20.00	18.73	93.67
銷(xiāo)售&收款	12.00	10.53	87.73
采購(gòu)&付款	10.00	9.13	91.33
生產(chǎn)&物流	8.00	7.01	87.64
信息安全	5.00	4.95	98.93
法律事務(wù)	5.00	3.88	77.63
安全保衛(wèi)	5.00	4.30	85.98
投資管理	10.00	8.75	87.50
人力資源	5.00	4.90	97.92
小 計(jì)	100.00	88.85	88.85
基本項(xiàng)目實(shí)際權(quán)重及得分	70%	62.19
2.以前測(cè)試中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的糾正情況得分	20%	13.01
3.外部審計(jì)師管理建議整改得分	10%	5.62
小 計(jì)	100%	80.83

亞新科內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的啟示

　　亞新科內(nèi)控評(píng)價(jià)體系是亞新科從自身實(shí)際需要出發(fā)對(duì)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)所做的積極嘗試。在內(nèi)控評(píng)價(jià)的內(nèi)容、范圍、方法以及如何設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)控評(píng)分系統(tǒng)和等級(jí)評(píng)定方法等方面，為其他企業(yè)提供了可供借鑒且具有可操作性的范例。該評(píng)價(jià)體系固然還有不足之處，但總體而言，是“出于COSO而勝于COSO”，創(chuàng)造性地將COSO報(bào)告所提出的原理付諸于實(shí)踐，拓寬了內(nèi)控制度的視野，豐富了我國(guó)內(nèi)控制度的知識(shí)。在對(duì)亞新科內(nèi)控評(píng)價(jià)體系研究的過(guò)程中，我們深深感到以下幾點(diǎn)特別值得注意：

　�。ㄒ唬┱�確界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)

　　從中西方內(nèi)控評(píng)價(jià)的發(fā)展史中我們可以看出，原有的內(nèi)控評(píng)價(jià)目標(biāo)大都從審計(jì)角度出發(fā)考核企業(yè)所制定和執(zhí)行的內(nèi)控制度能否達(dá)到可靠性、合法合規(guī)性、經(jīng)營(yíng)效率和效果。而在具體執(zhí)行中，其側(cè)重點(diǎn)更是關(guān)注于可靠性和合法合規(guī)性，至于經(jīng)營(yíng)效率和效果在內(nèi)控評(píng)價(jià)中受到的關(guān)注程度歷來(lái)較少。

　　COSO委員會(huì)在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理控制框架》中將內(nèi)控目標(biāo)界定為四類(lèi)：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)以及合規(guī)目標(biāo)。已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出以往的內(nèi)控規(guī)范。企業(yè)也日益認(rèn)識(shí)到構(gòu)建內(nèi)部控制體系的目標(biāo)，不但是要滿(mǎn)足監(jiān)管部門(mén)對(duì)于信息提供和披露方面的需求，更重要的是，內(nèi)控制度要有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效果和效率的實(shí)現(xiàn)。應(yīng)該說(shuō)，內(nèi)控制度的立足點(diǎn)之一是要通過(guò)制度化規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建，來(lái)規(guī)范企業(yè)員工的行為，加強(qiáng)行為理性，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。由此立論，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)應(yīng)該是從內(nèi)部控制的目標(biāo)出發(fā)，來(lái)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，考核內(nèi)部控制所規(guī)定的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否。在具體界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)時(shí)，不同的評(píng)價(jià)主體可能對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)界定也不同，如監(jiān)管部門(mén)推動(dòng)實(shí)施的內(nèi)控評(píng)價(jià)，其目標(biāo)可能更多地關(guān)注內(nèi)控制度所達(dá)到的報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)；而企業(yè)自身進(jìn)行的內(nèi)控評(píng)價(jià)，其目標(biāo)就不應(yīng)局限于報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)，還應(yīng)該包括內(nèi)控對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的作用程度。

　　（二）內(nèi)控評(píng)價(jià)體系應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)管理理念為基準(zhǔn)

　　COSO在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理控制框架》中將風(fēng)險(xiǎn)明確定義為“對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生負(fù)面影響的事件”，而全面風(fēng)險(xiǎn)管理則是在8個(gè)要素的基礎(chǔ)上建立的4項(xiàng)目標(biāo)和一套由董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他組織成員制定、實(shí)施并對(duì)該4項(xiàng)目標(biāo)產(chǎn)生積極影響的程序。除此之外，該框架還引入了風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)容忍度、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策、壓力測(cè)試、情景分析等概念和方法，可以在概率統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上，合理地確保企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致，增長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)相聯(lián)系，從而實(shí)現(xiàn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的四項(xiàng)目標(biāo)。

　　在構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的過(guò)程中，應(yīng)該以風(fēng)險(xiǎn)管理理念為基準(zhǔn)。風(fēng)險(xiǎn)管理成為組織管理的關(guān)鍵所在。內(nèi)控評(píng)價(jià)的重點(diǎn)應(yīng)該是確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)及測(cè)試管理風(fēng)險(xiǎn)的方法，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控評(píng)價(jià)中，分析、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)和權(quán)重的選擇上均要把握風(fēng)險(xiǎn)管理理念，這才是內(nèi)控評(píng)價(jià)的焦點(diǎn)。

　　（三）內(nèi)控評(píng)價(jià)體系應(yīng)選取科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)

　　制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)和前提。缺乏科學(xué)合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其結(jié)果可能不能真實(shí)反映企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效與否。在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，首先必須確定的是采用何種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)控整體乃至具體的內(nèi)控項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)。

　　我們認(rèn)為，考慮到內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合法合規(guī)性目標(biāo)，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以選用結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是要考核內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，是基于內(nèi)控目標(biāo)而建立的一系列結(jié)果考核指標(biāo)。過(guò)程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定可以按照內(nèi)控項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行，按照風(fēng)險(xiǎn)管理思想，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的8個(gè)要素來(lái)設(shè)定控制標(biāo)準(zhǔn)。

　�。ㄋ模┮�(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容

　　自?xún)?nèi)部控制產(chǎn)生以來(lái)，內(nèi)部控制的內(nèi)容就一直飽受爭(zhēng)議。從最初的內(nèi)部牽制，發(fā)展到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，再到COSO報(bào)告的整體框架以及后來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)管理框架，內(nèi)控的范圍好似有日益擴(kuò)大的趨勢(shì)。由此產(chǎn)生的一個(gè)問(wèn)題便是，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是限于會(huì)計(jì)相關(guān)控制，還是稍大擴(kuò)展到內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)？

　　應(yīng)該指出，我國(guó)各部門(mén)出臺(tái)的內(nèi)控制度對(duì)內(nèi)控制度范圍的界定有所差異。如證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》認(rèn)為，公司內(nèi)部控制不但包含了會(huì)計(jì)相關(guān)控制，還包含了會(huì)計(jì)相關(guān)控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制等。而財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》則是定位于“以單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制”，其重點(diǎn)是關(guān)注于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，并不包括組織結(jié)構(gòu)控制和人員素質(zhì)控制等控制環(huán)境的內(nèi)容。而中注協(xié)、審計(jì)署等相關(guān)部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制的規(guī)定與上述證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的規(guī)定又存在一定差異。相應(yīng)地由于各部門(mén)所規(guī)定的內(nèi)部控制范圍存在差異，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容上自然也會(huì)存在差異。

　　本文認(rèn)為，界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容應(yīng)是從評(píng)價(jià)主體和評(píng)價(jià)目標(biāo)出發(fā)。如果內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是出于監(jiān)管部門(mén)的硬性要求，由外部中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，考慮到我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前的執(zhí)業(yè)水平，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍限定在會(huì)計(jì)相關(guān)控制方面較為合理。而如果是企業(yè)自身對(duì)構(gòu)建的內(nèi)部控制制度作出評(píng)價(jià)，則應(yīng)該考慮其構(gòu)建內(nèi)控制度的經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略目標(biāo)，評(píng)價(jià)的內(nèi)容就不僅應(yīng)該包括會(huì)計(jì)控制，而還應(yīng)該包括公司治理、業(yè)務(wù)和流程控制等方面的內(nèi)容。

　　本文是在于增彪教授與亞新科內(nèi)控評(píng)價(jià)系統(tǒng)合作研究項(xiàng)目成果基礎(chǔ)上完成的。參加項(xiàng)目的除本文作者之外，還有胡洋（清華大學(xué)MBA）、王璽（清華大學(xué)MBA）、龔道道（清華大學(xué)本科生）等。本篇作者于增彪系清華大學(xué)教授，麻蔚冰系亞新科工業(yè)技術(shù)公司內(nèi)控部總監(jiān)，王競(jìng)達(dá)系清華大學(xué)博士生/首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)副教授。

　�。ㄒ韵虏糠譃楸尘安牧希�

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展

　　（一）西方內(nèi)控評(píng)價(jià)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展

　　在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展方面，美國(guó)一直走在世界前列。最初美國(guó)的獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍主要側(cè)重于財(cái)務(wù)鑒證方面，從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，獨(dú)立審計(jì)的范圍開(kāi)始擴(kuò)展為包含內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在內(nèi)的管理鑒證。而隨著安然、世通等一系列會(huì)計(jì)案件的出現(xiàn)，美國(guó)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重視程度則更為加強(qiáng)。

　　1.20世紀(jì)80年代，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從財(cái)務(wù)鑒證擴(kuò)展到包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在內(nèi)的管理鑒證，在《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》第20號(hào)、30號(hào)和60號(hào)中均對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)或鑒定作出了規(guī)定（《審計(jì)準(zhǔn)則公告第20號(hào)——對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷的傳達(dá)》要求會(huì)計(jì)師向管理當(dāng)局、董事會(huì)或其下屬的審計(jì)委員會(huì)傳達(dá)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重大缺陷；《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)——內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受理以下三種鑒證委托業(yè)務(wù)并簽發(fā)報(bào)告：特定企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性；根據(jù)主管機(jī)關(guān)預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)的整體或部分控制結(jié)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)；根據(jù)整體或部分控制結(jié)構(gòu)簽發(fā)特殊目的報(bào)告�！秾徲�(jì)準(zhǔn)則公告第60號(hào)——審計(jì)師對(duì)關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項(xiàng)的傳達(dá)》要求審計(jì)師對(duì)審計(jì)過(guò)程中一切引起審計(jì)師注意的，并按其判斷應(yīng)向董事會(huì)所屬審計(jì)委員會(huì)傳達(dá)的內(nèi)部控制事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)）。1993年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先后發(fā)布了《鑒證準(zhǔn)則》第1號(hào)、第2號(hào)和第3號(hào)（1993年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將1986年發(fā)布的鑒證準(zhǔn)則及其他幾份準(zhǔn)則匯編成《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第一號(hào)――鑒證準(zhǔn)則》（GAAS No.1）。同年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還先后頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號(hào)——與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的報(bào)告》（GAAS No.2）和《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號(hào)——符合性鑒證》（GAAS No.3）），規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受聘對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制認(rèn)定進(jìn)行評(píng)價(jià)和出具報(bào)告（注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)有二：一是審查和報(bào)告管理當(dāng)局對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制制度效果所作的認(rèn)定；二是執(zhí)行商定的與內(nèi)部控制效果有關(guān)的其他程序。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行認(rèn)定的關(guān)鍵是確定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，控制標(biāo)準(zhǔn)可以是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的公告，COSO報(bào)告或者主管機(jī)關(guān)簽發(fā)的按照適當(dāng)程序處理的控制標(biāo)準(zhǔn)。（在1979和1988年，美國(guó)證券交易委員會(huì)曾兩次試圖要求強(qiáng)制提供內(nèi)部控制報(bào)告，由于遭到反對(duì)，美國(guó)證券交易委員會(huì)并沒(méi)有要求上市公司強(qiáng)制提供內(nèi)部控制報(bào)告、但這一時(shí)期仍有較多的公司自愿在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供內(nèi)部控制報(bào)告）。

　　2.1992年，美國(guó)Treadway委員會(huì)下屬的COSO委員會(huì)提出了《內(nèi)部控制——整體框架》，并于1994年進(jìn)行了修訂。COSO報(bào)告定義了內(nèi)部控制的5個(gè)要素，其中的監(jiān)控就是指評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量的進(jìn)程，即對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行及改進(jìn)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。監(jiān)控通常由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)或人事部門(mén)執(zhí)行，他們定期或不定期地對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，并提出改進(jìn)意見(jiàn)，以保證內(nèi)部控制按設(shè)計(jì)執(zhí)行并隨環(huán)境的變化而改進(jìn)。

　　3.2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯——奧克斯法案》第一次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性提出了明確要求。該法案涉及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的條款主要有：（1）第103款規(guī)定，審計(jì)師在對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估時(shí)，需要評(píng)價(jià)公司的內(nèi)部控制政策和程序的完整性、記錄的合理性以及授權(quán)等。（2）第302號(hào)條款規(guī)定，公司提交的年度或季度報(bào)告中應(yīng)該含有對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)以及審計(jì)委員會(huì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行中的所有重大控制缺陷以及重要控制要點(diǎn)。（3）第404款規(guī)定，管理層需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制進(jìn)行報(bào)告。同時(shí)審計(jì)師應(yīng)該對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行認(rèn)證和報(bào)告。404條款的規(guī)定使法律界和職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)注進(jìn)一步加強(qiáng)。

　　4.SEC（在1979和1988年，美國(guó)證券交易委員會(huì)曾兩次試圖要求強(qiáng)制提供內(nèi)部控制報(bào)告，由于遭到反對(duì)，美國(guó)證券交易委員會(huì)并沒(méi)有要求上市公司強(qiáng)制提供內(nèi)部控制報(bào)告、但這一時(shí)期仍有較多的公司自愿在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供內(nèi)部控制報(bào)告。）于2002年10月22日發(fā)布第33-8138號(hào)提案，并于2003年6月5日頒布最終規(guī)則，對(duì)內(nèi)部控制以及評(píng)價(jià)作出規(guī)定。主要內(nèi)容有：（1）修訂1934年證券交易法的相關(guān)內(nèi)容，要求上市投資公司之外的公司在年報(bào)中提供管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告（該內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容必須包括：管理層簽署聲明，由其負(fù)責(zé)建立和維護(hù)充分的公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)估時(shí)采用的框架；提供一份聲明，表明對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對(duì)公司管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估提供鑒證報(bào)告）。（2）要求在年報(bào)中披露 “注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證報(bào)告”（3）要求管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制變更進(jìn)行評(píng)價(jià)等。

　　5.美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2003年3月18日發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的征求意見(jiàn)稿，規(guī)定公眾公司審計(jì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審計(jì)兩個(gè)部分。獨(dú)立審計(jì)師需要對(duì)控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。根據(jù)內(nèi)部缺陷的嚴(yán)重程度將其分為重大控制缺陷和重要控制弱點(diǎn)兩類(lèi)（重大控制缺陷是指可能對(duì)公司管理層發(fā)表的聲明中關(guān)于保證交易的發(fā)生、記賬、國(guó)報(bào)告財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表保持一致的能力產(chǎn)生不利影響的內(nèi)部控制缺陷。重要控制弱點(diǎn)是指在內(nèi)部控制的組成部分的一個(gè)或多個(gè)方面存在重大控制缺陷，造成公司的內(nèi)部控制不能將及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)誤表述的風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)較低的水平。）。

　　6. 各注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出根據(jù)404條款進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的操作指引，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出了具體的操作建議，對(duì)管理層評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的程序（認(rèn)為管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估可以分為四個(gè)步驟來(lái)完成，即計(jì)劃、設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)、執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)、評(píng)估和報(bào)告）提供了建議，界定了管理當(dāng)局的責(zé)任 （認(rèn)為管理層必須承擔(dān)公司內(nèi)部控制有效性的責(zé)任，并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如COSO標(biāo)準(zhǔn)）來(lái)評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制的有效性，對(duì)形成的評(píng)估結(jié)果有足夠的證據(jù)支持，同時(shí)簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書(shū)面聲明。）并明確了審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審核程序的構(gòu)成要素。

　　其他西方國(guó)家在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面也取得了一定的成果，但從各國(guó)報(bào)告和準(zhǔn)則的具體內(nèi)容來(lái)看，目前，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整體框架上基本都是借鑒美國(guó)的研究成果，如內(nèi)部控制的定義、組成要素、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)果、管理當(dāng)局的報(bào)告書(shū)以及會(huì)計(jì)師的審查報(bào)告等。在此不一一贅述。

　�。ǘ�）我國(guó)內(nèi)控評(píng)價(jià)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展

　　建國(guó)以后，我國(guó)各單位大都建立了以賬戶(hù)核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的牽制制度，各單位中或多或少地都存在一些內(nèi)部會(huì)計(jì)牽制制度。但總的來(lái)看，這些制度比較零散、不系統(tǒng)，而且很多未能真正執(zhí)行而流于形式，致使單位內(nèi)部管理低效，控制弱化。

　　20世紀(jì)80年代末至90年代初，隨著內(nèi)部控制的發(fā)展，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)開(kāi)始受到專(zhuān)業(yè)人員的關(guān)注和使用，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)仍停留在對(duì)內(nèi)部管理制度執(zhí)行的一般了解上，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還只是起輔助作用，有的甚至流于形式。此時(shí)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)只是作為一種審計(jì)方式，其目的是在了解、測(cè)試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，還沒(méi)有作為一項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)而使用，企業(yè)自身也沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)生關(guān)注。

　　20世紀(jì)90年代后期開(kāi)始，我國(guó)政府才開(kāi)始積極推進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)范化建設(shè)。

　　（1） 1997年1月，審計(jì)署頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書(shū)》中把“管理建議書(shū)”和專(zhuān)門(mén)接收委托的內(nèi)部鑒證服務(wù)進(jìn)行了區(qū)分，這表明我國(guó)已開(kāi)始重視內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和鑒證。

　�。�2） 2001年11月，財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第X號(hào)——內(nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》，后又在2002年2月以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》的形式予以發(fā)布。《意見(jiàn)》對(duì)內(nèi)部控制審核進(jìn)行了定義（定義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)�！保�，并且對(duì)各方責(zé)任進(jìn)行了界定，指出建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任；了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。并明確了內(nèi)部控制審核報(bào)告分為四種類(lèi)型：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)。

　�。�3）  2000年3月證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求商業(yè)銀行，保險(xiǎn)公司、證券公司建立內(nèi)部控制制度，并對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。同時(shí)要求注則會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式做出報(bào)告，并且對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露作出了規(guī)定。2001年10月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的通知》，要求證券公司、商業(yè)銀行應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)意見(jiàn)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。

　�。�4）  2004年12月，針對(duì)近年來(lái)國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行頻繁發(fā)生重大金融案件，商業(yè)銀行自身免疫力還不高，內(nèi)部控制仍存在嚴(yán)重缺陷的現(xiàn)狀，銀監(jiān)會(huì)發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》，旨在通過(guò)建立一套對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的框架和方法，規(guī)范和加強(qiáng)商業(yè)銀行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，督促其進(jìn)一步建立內(nèi)部控制體系，健全內(nèi)部控制機(jī)制，形成風(fēng)險(xiǎn)管理的長(zhǎng)效機(jī)制。

　　可見(jiàn)，我國(guó)正在逐步建立起規(guī)范的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，既有中介機(jī)構(gòu)從審計(jì)的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范，又有監(jiān)管部門(mén)從信息披露的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)范，也有反映加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理要求的規(guī)范；既要求中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)，也要求企業(yè)自身作出評(píng)價(jià)。但總體而言，我國(guó)內(nèi)部控制制度和評(píng)價(jià)規(guī)范的建設(shè)起步較晚，已出臺(tái)的相關(guān)規(guī)范還有許多不完善之處，如內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容和范圍不明確、各部門(mén)制定的相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范和評(píng)價(jià)內(nèi)容互相沖突、缺少統(tǒng)一科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。