隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，稅負(fù)影響將漸漸成為上市公司具體考量的一個(gè)大問題，其中尤以企業(yè)所得稅為甚。由于國家稅務(wù)總局相關(guān)配套文件的滯后發(fā)布，這種稅負(fù)影響將成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系執(zhí)行主體制定會(huì)計(jì)政策、安排經(jīng)營活動(dòng)過程中的一個(gè)不確定變量。同時(shí)，企業(yè)所稅得方面的不確定性也增加了“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的實(shí)施難度。
如影相隨
中國人愛學(xué)習(xí)，中國財(cái)會(huì)人員更得學(xué)習(xí)，一半為習(xí)慣，一半為必須。
盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》正式稿尚未發(fā)布，仍處于征求意見，但以財(cái)政部為主導(dǎo)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)活動(dòng)已然風(fēng)生水起。在幾批面授班緊鑼密鼓進(jìn)行的過程中，包括書籍與音像等的相關(guān)出版物已蓄勢(shì)待發(fā)。
如同財(cái)政部制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一樣，先梳理目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度，再根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新情況，結(jié)合國內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)，消化吸收之后，構(gòu)筑成具些許中國特色的與國際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。對(duì)于廣大財(cái)會(huì)人員，學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也應(yīng)是同樣邏輯順序，在溫故的基礎(chǔ)上，掌握新舊準(zhǔn)則制度中的異同，較為深刻理解新準(zhǔn)則精神之后，再結(jié)合所在公司的實(shí)際情況，制定實(shí)施的具體方案。在這種溫故知新進(jìn)而踐行的過程中，有一個(gè)很重要的問題伴隨而來，那就是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的影響，而這一問題往往是高瞻遠(yuǎn)矚的上級(jí)層次所提出并且更為關(guān)心的。
在發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前，決策層便開始組織相關(guān)企業(yè)進(jìn)行新準(zhǔn)則的模擬測試，以考查其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果等的影響。同時(shí)，與新會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施相配合，會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才應(yīng)運(yùn)而生；在首期企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培訓(xùn)班上，財(cái)政部會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)談到，其接受了一個(gè)極具挑戰(zhàn)的課題，就是測算新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)財(cái)政的影響。其實(shí)，這種測算的實(shí)質(zhì)就是新準(zhǔn)則如何影響國家稅收，與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變動(dòng)數(shù)字相比，這種稅收上的影響更實(shí)際，也更真實(shí)。
就企業(yè)而言，同樣存在此種影響。自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布之日起，關(guān)于其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響方面的探討便不絕于耳。如果說這些影響會(huì)在一定程度上影響外部投資者的估值，那么，對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，則涉及到真金白銀的實(shí)際利益。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值，并給予公司相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷與選擇的空間，這些判斷與選擇將會(huì)對(duì)損益等產(chǎn)生影響，所以，對(duì)于上市公司而言，稅負(fù)影響會(huì)是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行過程中的一個(gè)大問題。
煩惱將至
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能影響企業(yè)稅負(fù)的稅種多樣，只是影響程度不同。
比如，新準(zhǔn)則規(guī)定，土地使用權(quán)與地上建筑物分別入賬。對(duì)于從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅，是依據(jù)企業(yè)房產(chǎn)賬面原值來繳納，那么土地使用權(quán)的單獨(dú)核算很可能減少企業(yè)的房產(chǎn)稅支出。據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司官員介紹，經(jīng)協(xié)商，國家稅務(wù)總局也認(rèn)可依照不包括土地使用權(quán)價(jià)值的房產(chǎn)賬面原值來計(jì)算征收房產(chǎn)稅。這樣，對(duì)于企業(yè)自用房產(chǎn)，且土地使用權(quán)與地上房產(chǎn)價(jià)值分開核算的情況下，可以減少房產(chǎn)稅稅負(fù)。不過，對(duì)于企業(yè)出租的房產(chǎn)，由于附著地上建筑物的土地使用權(quán)不可能單獨(dú)出租，其租金收入應(yīng)包括在房地產(chǎn)出租價(jià)款當(dāng)中，所以并未減少其從租計(jì)征的房產(chǎn)稅支出。
其實(shí)，房產(chǎn)稅只是一個(gè)小稅種，而企業(yè)所得稅則是重頭戲。
按慣例，往往在會(huì)計(jì)制度變革之后，明確所得稅相關(guān)問題的文件也會(huì)紛至沓來，只是時(shí)間較長。如本世紀(jì)初《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布實(shí)施之后，2003年，國家稅務(wù)總局發(fā)布國稅發(fā)［2003］45號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》；針對(duì)特殊交易和事項(xiàng)的所得稅會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答（三）》。按照類似進(jìn)度，在2006年初新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布并于2007年1月1日在上市公司施行之后，所得稅相關(guān)的配套文件可能最快于2007年末發(fā)布，最可能的情況是2008年發(fā)布。
對(duì)于國家稅務(wù)總局而言，這種配套文件的滯后發(fā)布，一方面能保證慎重穩(wěn)妥，另一方面，由于其時(shí)新準(zhǔn)則的影響漸漸明了，也便于測算其對(duì)所得稅的實(shí)質(zhì)影響，從而避免財(cái)政收入的大起大落。然而，對(duì)企業(yè)來講，煩惱便產(chǎn)生了。由于所得稅相關(guān)政策未明，使得企業(yè)在會(huì)計(jì)政策取舍與進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)，無從確切考量相應(yīng)帶來的所得稅支出。
應(yīng)該說，就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，其對(duì)所得稅方面的影響主要體現(xiàn)在一些新收益與新費(fèi)用方面。比如，股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，諸如股票期權(quán)、股票增值權(quán)之類的股權(quán)方面的激勵(lì)，要在等待期內(nèi)確認(rèn)為費(fèi)用。那么，此類費(fèi)用是否可以在所得稅前扣除，便成為一個(gè)問題。而這一問題不僅僅涉及到所得稅的會(huì)計(jì)處理，也與制定股權(quán)激勵(lì)方案時(shí)的權(quán)衡與全面考慮相關(guān)。
又如，債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。那么，這種增加的當(dāng)期損益需不需要計(jì)算繳納所得稅，就成為一種懸疑。同時(shí)，這其中，“非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值”又引出另一個(gè)同類問題，即由于公允價(jià)值的引入導(dǎo)致的當(dāng)期損益的增減，在所得稅上如何計(jì)算與處理。
雪上加霜
可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布實(shí)施導(dǎo)致一些新費(fèi)用、新收益的出現(xiàn)，進(jìn)而產(chǎn)生會(huì)計(jì)的稅務(wù)煩惱。不過，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是于2007年1月1日施行，所以，相關(guān)的所得稅影響將體現(xiàn)在2008年初，即2007年度所得稅匯算清繳之時(shí)。這樣，對(duì)于上市公司及其的財(cái)會(huì)人員，尚有較長的時(shí)日關(guān)注與探討。
然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的第18號(hào)準(zhǔn)則“所得稅”卻給人們帶來了新的煩惱。這不僅僅是其理解難度與廣大專業(yè)人士的經(jīng)驗(yàn)缺乏，更重要的是，其涉及到首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日的處理，即2007年初的會(huì)計(jì)處理，而這種處理目前留給人們的時(shí)日已無多。
對(duì)時(shí)間性差異，目前會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法或債務(wù)法），而新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中第38號(hào)“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。而目前的情況是，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的所得稅方面的文件尚未發(fā)布，這樣，資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)便難以計(jì)算，進(jìn)而也就難以取得暫時(shí)性差異的準(zhǔn)確數(shù)額。
當(dāng)然，目前倒可以通過現(xiàn)已存在的所得稅方面的文件來判斷，或者是通過一些公開、非公開的蛛絲螞跡的信息來估計(jì)。比如，財(cái)政部發(fā)布的所得稅指南征求意見稿中，介紹了兩個(gè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的舉例，一是存貨減值準(zhǔn)備，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才允許稅前扣除；另一例是自行開發(fā)無形資產(chǎn)資本化方面，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)支出一般可于發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。從這兩例，似可以推論，對(duì)于根據(jù)市場變化等而確定的減值，及相對(duì)應(yīng)的升值（如公允價(jià)值增加的損益），應(yīng)該不納入當(dāng)期所得稅的計(jì)算中，而根據(jù)未來期間資產(chǎn)處理時(shí)的實(shí)際情況來繳納所得稅；二是目前稅法中的一些規(guī)定，很可能也同時(shí)適用于新準(zhǔn)則實(shí)施后。
這種推論可以在一定程度上予以驗(yàn)證。前段時(shí)間，有文章介紹了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致“吹牛不上稅”的問題，即對(duì)于操縱利潤比較流行的上市公司，在對(duì)部分資產(chǎn)負(fù)債使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)每期不斷調(diào)高資產(chǎn)公允價(jià)值，或調(diào)減負(fù)債公允價(jià)值，以增加賬面利潤的情況；而根據(jù)財(cái)政與稅務(wù)部門的初步協(xié)商，該利潤在形成當(dāng)期不需繳稅，從而使上市公司當(dāng)期造假成本降低，進(jìn)而更加注重短期操縱、忽視未來風(fēng)險(xiǎn)。
然而，推論畢竟是推論。與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系給予公司選擇與職業(yè)判斷空間不同，稅法上的問題必須是明確的，一就是一、二就是二。同時(shí)，在兩稅合并的關(guān)鍵時(shí)間，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施對(duì)財(cái)政影響未明的情況下，在上市公司經(jīng)營活動(dòng)實(shí)踐日益豐富多彩的格局中，小道消息的“財(cái)政與稅務(wù)部門初步協(xié)商”、新準(zhǔn)則指南征求意見稿中的內(nèi)容等，并不是最終的政府文件，這其中很可能存在一定的變數(shù)。
于是，對(duì)于與所得稅問題相關(guān)的利益主體，如上市公司，及其中的具體會(huì)計(jì)操作者，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之下的所得稅問題，猶如石頭投進(jìn)無底洞——心中尚無著落。而這一現(xiàn)實(shí)問題無疑在一定程序上會(huì)影響新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的順利施行。
對(duì)于剛剛接觸新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其中內(nèi)容本身尚不熟悉的諸眾，可能所得稅問題尚沒進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的考慮。俗話說，難得糊涂，無思無慮。不過，對(duì)于財(cái)政與稅務(wù)部門，肯定早已處于積極探討之中；也許，與會(huì)計(jì)的稅務(wù)煩惱相對(duì)應(yīng)，稅務(wù)部門正受會(huì)計(jì)煩惱所困。
