「摘要」2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》準(zhǔn)則，明確指出所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文目的主要是基于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與收益表債務(wù)法的比較來深入解析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》準(zhǔn)則。
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。從2007年1月1日起在上市公司施行，力爭在不太長的時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，對于會(huì)計(jì)改革來說，無疑是一場革命。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號-所得稅》的基礎(chǔ)上制定的，完全擯棄了我國大部分企業(yè)現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法，明確指出所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，核算理念發(fā)生了重大變化。也使得該準(zhǔn)則成為新準(zhǔn)則體系中實(shí)施難度最大的準(zhǔn)則之一。
一般來說，所得稅會(huì)計(jì)處理方法包括應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，納稅影響會(huì)計(jì)法又包括遞延法和債務(wù)法，而債務(wù)法又包括資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表（或稱損益表）債務(wù)法，我們舊所得稅會(huì)計(jì)中納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法就是收益表債務(wù)法，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
那么，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法到底有何區(qū)別呢？
一、核算觀念不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，認(rèn)為每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)負(fù)債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化來確認(rèn)收益（或損失）。所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計(jì)量由于會(huì)計(jì)和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。而收益表債務(wù)法從收入費(fèi)用觀出發(fā)，認(rèn)為首先應(yīng)考慮交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)，從收入和費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)的收益。我國過去對企業(yè)評價(jià)一般強(qiáng)調(diào)利潤指標(biāo)，核算觀念更多地側(cè)重收入費(fèi)用觀。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同，收入費(fèi)用觀逐步被更為科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀所取代。此次在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，可以說是我國在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算中由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步。
二、核算基礎(chǔ)不同
所得稅會(huì)計(jì)研究的是按照會(huì)計(jì)計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法。收益表債務(wù)法從收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā)，將稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時(shí)間性差異，時(shí)間性差異是指由于稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異，所反映的是當(dāng)期差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)，采用暫時(shí)性差異取代了時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異，強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，所反映的是累計(jì)差異。故稱二者的核算基礎(chǔ)不同，收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，將時(shí)間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。
三、核算的范圍不同
收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時(shí)性差異出發(fā)，時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異核算的范圍是不同的。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性差異。主要包括：
第一，子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；
第二，重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；
第三，購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整；
第四，作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；
第五，資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)。
導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于以上這些項(xiàng)都是對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結(jié)果，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就予以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時(shí)間性差異，因而按收益表債務(wù)法核算，反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不影響以后會(huì)計(jì)期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用的金額均不相等。
四、遞延含義不同
收益表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，將時(shí)間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實(shí)意義，是資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會(huì)計(jì)角度應(yīng)納稅金額，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開來。
五、核算的程序和方法不同
收益表債務(wù)法下，所得稅計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝納稅所得X適用稅率±遞延稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額，而非當(dāng)期的差額，首先根據(jù)暫時(shí)性差異計(jì)算出期初和期末的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），然后倒擠出本期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）。其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。由于收益表債務(wù)法已被大家所熟悉，這里重點(diǎn)介紹資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理。
�。ㄒ唬⿻簳r(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理
暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)處理的步驟為：
步驟一，根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)來確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)入“應(yīng)交稅金-所得稅”。應(yīng)納稅所得額＝稅前會(huì)計(jì)利潤+ 納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。納稅調(diào)整增加額和納稅調(diào)整減少額都是由于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同而產(chǎn)生的。例如，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益需要交納所得稅。
步驟二，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基數(shù)與賬面價(jià)值的不同，來確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵減暫時(shí)性差異。
步驟三，根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時(shí)性差異來計(jì)算確定并計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。
步驟四，根據(jù)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來調(diào)整“所得稅費(fèi)用”。當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅＋本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)按變化后的稅率進(jìn)行調(diào)整。
例如：某企業(yè)從2006年12月31日購入價(jià)值15000萬元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期5年，無殘值。會(huì)計(jì)采用直線法計(jì)提折舊，稅法采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。2007年和2008年的所得稅稅率為40%，從2009年起適用的所得稅稅率改為30%.假定各年稅前會(huì)計(jì)利潤均為5000萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
步驟一，確定各年應(yīng)交所得稅，如下表。單位：萬元
| 年份 | 稅前會(huì)計(jì)利潤 ① |
納稅調(diào)整數(shù) ② |
應(yīng)納稅所得額 ③=①±② |
稅率 ④ |
本期應(yīng)交所得稅 ⑤=③*④ |
| 2007 | 5000 | （2000） | 3000 | 40% | 1200 |
| 2008 | 5000 | （1000） | 4000 | 40% | 1600 |
| 2009 | 5000 | 0 | 5000 | 30% | 1500 |
| 2010 | 5000 | 1000 | 6000 | 30% | 1800 |
| 2011 | 5000 | 2000 | 7000 | 30% | 2100 |
注：其中②是由于會(huì)計(jì)和稅法折舊方法的不同而產(chǎn)生的納稅調(diào)整數(shù)。
步驟二、步驟三，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，并確定遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額，如下表。單位：萬元
| 年份 | 賬面價(jià)值 ⑥ |
計(jì)稅基數(shù) ⑦ |
應(yīng)納稅暫時(shí)差異期末余額 ⑧=⑥-⑦ |
稅率 ⑨ |
遞延所得稅負(fù)債期末余額 ⑩=⑧*⑨ |
遞延所得稅負(fù)債期初余額 ⑾=⑩上年期末 |
遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額 ⑿=⑩-⑾ |
| 2007 | 12000 | 10000 | 2000 | 40% | 800 | 0 | 800 |
| 2008 | 9000 | 6000 | 3000 | 40% | 1200 | 800 | 400 |
| 2009 | 6000 | 3000 | 3000 | 30% | 900 | 1200 | （300） |
| 2010 | 3000 | 1000 | 2000 | 30% | 600 | 900 | （300） |
| 2011 | 0 | 0 | 0 | 30% | 0 | 600 | （600） |
步驟四，確定本期所得稅費(fèi)用，如下表所示。單位：萬元
| 年份 | 本期應(yīng)交所得稅 ⑤ |
遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額 ⑿ |
本期所得稅費(fèi)用 ⒀=⑤+⑿ |
| 2007 | 1200 | 800 | 2000 |
| 2008 | 1600 | 400 | 2000 |
| 2009 | 1500 | （300） | 1200 |
| 2010 | 1800 | （300） | 1500 |
| 2011 | 2100 | （600） | 1500 |
最后，各年份的會(huì)計(jì)分錄如下表所示。單位：萬元
| 年份 | 會(huì)計(jì)分錄 |
| 2007 | 借：所得稅 2000 貸：遞延所得稅負(fù)債 800 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1200 |
| 2008 | 借：所得稅 2000 貸：遞延所得稅負(fù)債 400 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1600 |
| 2009 | 借：所得稅 1200 遞延所得稅負(fù)債 300 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1500 |
| 2010 | 借：所得稅 1500 遞延所得稅負(fù)債 300 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1800 |
| 2011 | 借：所得稅 1500 遞延所得稅負(fù)債 600 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 2100 |
（二）虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理
我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。
例如，企業(yè)在2007年至2010年間每年應(yīng)稅收益分別為：-1000、400、200、500，適用稅率始終為20％，假設(shè)無其他暫時(shí)性差異。
現(xiàn)行做法
�、�2007年、2008年和2009年無所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
�、�2010年
借：所得稅 20
貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅 20
新準(zhǔn)則要求采用當(dāng)期確認(rèn)法
①2007年
借：遞延所得稅資產(chǎn) 200
貸：所得稅－補(bǔ)虧減稅 200
�、�2008年
借：所得稅 80
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 80
�、�2009年
借：所得稅 40
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 40
④2010年
借：所得稅 100
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 80
應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅 20
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對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
六、結(jié)論
由上述可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在收益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。另外資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠提供更多決策有用的會(huì)計(jì)信息，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異不僅包括時(shí)間性差異，而且還包括非時(shí)間性差異，內(nèi)容更為廣泛。如我國目前資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多，這必將引起許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異的發(fā)生。而且資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類處理與披露，使其提供的會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的實(shí)用性來看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。
