園林綠化苗木行業(yè)由于利潤(rùn)可觀，各類(lèi)苗木生產(chǎn)、銷(xiāo)售企業(yè)如雨后春筍般蓬勃發(fā)展。西部大開(kāi)發(fā)、綠色奧運(yùn)、彩色世博以及大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，使苗木需求量猛增，進(jìn)一步推動(dòng)了園林綠化苗木產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展。國(guó)內(nèi)不少大型企業(yè)也開(kāi)始投資苗圃生產(chǎn)，許多地區(qū)把苗木作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化調(diào)整的主要方向。至2004年底，全國(guó)種植面積近1000萬(wàn)畝，苗木庫(kù)存達(dá)205多億株，并呈快速發(fā)展趨勢(shì)，綠化苗木產(chǎn)業(yè)在我國(guó)已成為一項(xiàng)具有巨大潛力的朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)。
綠化苗木作為一新興產(chǎn)業(yè)與其他行業(yè)不同，有其獨(dú)特的生產(chǎn)、銷(xiāo)售方式，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則及核算辦法，對(duì)該產(chǎn)業(yè)未明確規(guī)定相應(yīng)的具體處理方法，導(dǎo)致綠化苗木企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理五花八門(mén)、各不相同。筆者參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度及農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合苗木行業(yè)的特點(diǎn)談幾點(diǎn)實(shí)踐體會(huì)。
一、 綠化苗木的會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)
綠化苗木產(chǎn)品與一般企業(yè)產(chǎn)品不同，具有以下主要特點(diǎn)：
1.在未出圃前，始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，品種多（一般中型企業(yè)約有200個(gè)品種），且同一品種規(guī)格多樣，數(shù)量也多，生產(chǎn)費(fèi)用持續(xù)投入，月度間又不均衡，除購(gòu)入各種苗木支出時(shí)可單獨(dú)記入相應(yīng)品種、規(guī)格采購(gòu)成本外，日常管理的公共性撫育成本占很大一部分。
2.始終處于動(dòng)態(tài)生長(zhǎng)過(guò)程中，受自然氣候影響大。如：二年生的苗木中會(huì)有一小部分比三年生的苗木規(guī)格大。撫育時(shí)間越長(zhǎng)，區(qū)別越大，而苗木一般是按規(guī)格大小出售的。當(dāng)年新栽植的苗木，有時(shí)成活率并不是很高。
3.面積大，費(fèi)用繁雜，而且為了提高土地利用率，常常對(duì)喬木、灌木、喜陽(yáng)耐蔭等品種進(jìn)行套種。
4.絕大部分苗木并非整體或規(guī)律性出售，多數(shù)是根據(jù)客戶(hù)需要零散出圃。苗圃地里的苗木會(huì)逐漸變得沒(méi)有規(guī)律性，品種混雜，參差不齊，各地塊間相互移補(bǔ)。
以上這些特點(diǎn)決定了苗木成本核算的復(fù)雜性，核算工作量大，計(jì)算成本時(shí)難以做到完全意義上的準(zhǔn)確成本。在進(jìn)行苗木成本核算時(shí)應(yīng)統(tǒng)籌考慮其合理性及工作效率，根據(jù)職業(yè)判斷，用經(jīng)濟(jì)、合理的方式，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間對(duì)苗木成本進(jìn)行追溯調(diào)整。
二、綠化苗木生產(chǎn)成本的核算
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綠化苗木生產(chǎn)按會(huì)計(jì)核算方式來(lái)說(shuō)，應(yīng)屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)核算方式。根據(jù) 《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》 ，農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的管理。生物轉(zhuǎn)化，指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻變、生產(chǎn)、繁殖的過(guò)程。生物資產(chǎn)應(yīng)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或?yàn)槌鍪鄱钟械纳镔Y產(chǎn)。根據(jù)以上定義，綠化苗木應(yīng)屬于消耗性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)按實(shí)際成本入賬。企業(yè)苗木成本核算應(yīng)增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，核算農(nóng)業(yè)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
1.苗木初始建園時(shí)，為了賬務(wù)處理清晰，可增設(shè)“待攤費(fèi)用”科目進(jìn)行建園費(fèi)用的歸集。除初始購(gòu)入的種苗支出直接計(jì)入相應(yīng)的品種成本外，其余發(fā)生的所有與建園有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入“待攤費(fèi)用”。“待攤費(fèi)用”可根據(jù)企業(yè)實(shí)際費(fèi)用項(xiàng)目情況建立相應(yīng)的二級(jí)科目（如土地費(fèi)、整地、肥料、栽植、除草等）進(jìn)行明細(xì)核算，建園結(jié)束時(shí)由該科目轉(zhuǎn)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行正常生產(chǎn)投入核算，會(huì)計(jì)處理如下：
借：待攤費(fèi)用（二級(jí)科目）
貸：現(xiàn)金或銀行存款
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（二級(jí)科目）
貸：待攤費(fèi)用
2.“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目用于核算苗圃建園后正常生產(chǎn)投入的費(fèi)用，應(yīng)按品種、生長(zhǎng)年限分別設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)核算及公共性撫育成本的歸集，可在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”下再增設(shè)一個(gè)二級(jí)科目——“待分配成本”，用于歸集當(dāng)期發(fā)生的撫育成本，會(huì)計(jì)處理如下：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——待分配成本（公共性撫育的成本）
——某品種苗木（可直接進(jìn)入某品種的撫育成本）
貸：現(xiàn)金（銀行存款等）
�。ǘ┟缒境杀镜挠�(jì)算與分配
苗木作為一種特殊存貨，在未出圃前始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，日常管理?yè)嵊杀菊己艽蟊壤�，如果按月進(jìn)行苗木成本費(fèi)用的分配，勢(shì)必會(huì)大大增加核算工作量，可按季度或半年（根據(jù)苗木生產(chǎn)及管理的季節(jié)性特點(diǎn)，筆者認(rèn)為按季度較合適）進(jìn)行分配。分配公共性撫育成本時(shí)，可考慮按各品種的面積作為分配基數(shù)，如有套種現(xiàn)象，苗木規(guī)格相差很大，可按套種的數(shù)量與不存在套種情況下的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量比，折合為面積進(jìn)行分配。另外，由于苗木因品種不同而導(dǎo)致生產(chǎn)管理的繁雜程度不一樣，所以應(yīng)在第一次分配的基礎(chǔ)上，根據(jù)品種間管理的難易程度制訂相應(yīng)的再分配難易系數(shù)（由生產(chǎn)管理部門(mén)提供），對(duì)不同品種的公共撫育成本進(jìn)行二次分配調(diào)整。計(jì)算方法如下：
1.某品種苗木成本=某品種購(gòu)苗費(fèi)（含購(gòu)苗運(yùn)費(fèi)、旅差費(fèi)等）支出+某品種苗木撫育成本
2.某品種苗木撫育成本=可直接計(jì)入某品種成本的撫育成本+公共性撫育成本的分配數(shù)
3.某品種苗木公共性撫育成本的分配數(shù)=全部苗木的公共性撫育總成本÷總面積×某品種所占面積×品種間難易系數(shù)
4.某品種苗木每株苗成本=某品種購(gòu)苗費(fèi)（含購(gòu)苗費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、旅差費(fèi)等）支出÷某品種株數(shù)+某苗木品種撫育成本某品種苗木成本÷某品種苗木數(shù)量×各生長(zhǎng)年限的定額差異系數(shù)（由生產(chǎn)管理部門(mén)根據(jù)生產(chǎn)過(guò)程實(shí)際情況制定）？熏會(huì)計(jì)處理如下：
歸集時(shí)，借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——待分配成本
貸：現(xiàn)金（銀行存款等）
分配時(shí)，借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——某品種苗木
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本一待分配成本
三、綠化苗木銷(xiāo)售成本的確認(rèn)由于苗木生產(chǎn)成本的持續(xù)發(fā)生性，難以按一般企業(yè)所采用的存貨發(fā)出方式，如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)方法結(jié)轉(zhuǎn)已售苗木成本。為了保證收入與費(fèi)用的合理配比，同時(shí)又不增加太多工作量，可考慮銷(xiāo)售苗木平時(shí)按期初該苗木品種成本（定額成本）結(jié)轉(zhuǎn)，在苗木成本分配的那個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行成本調(diào)整，即每季度末根據(jù)已分配的苗木成本與定額成本之間的差額調(diào)整苗木銷(xiāo)售成本。會(huì)計(jì)處理如下：
按期初成本（定額成本）結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，
借：營(yíng)業(yè)成本
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某 品種苗木）
期末成本調(diào)整時(shí)，
借：營(yíng)業(yè)成本
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某品種苗木）
四、關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，企業(yè)至少于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。通常情況下，在未遭受重大自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，按成本計(jì)算。需要計(jì)提時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：管理費(fèi)用-計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
筆者認(rèn)為，根據(jù)綠化苗木生物特點(diǎn)，在目前情況下一般不宜計(jì)提，主要基于以下幾點(diǎn)考慮：
一是由于苗木產(chǎn)業(yè)是新興產(chǎn)業(yè)，市場(chǎng)還很不規(guī)范，苗木市場(chǎng)在國(guó)內(nèi)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，具有很大的隨意性及炒作性，價(jià)格起伏較大；
二是苗木既然是自然生長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)作物，必然受天氣、病蟲(chóng)害等影響，最大限度減小這些客觀原因?qū)γ缒镜挠绊�，是苗木種植正常生產(chǎn)投入所必須考慮的，除非因這些客觀原因而遭受災(zāi)難性的損失。
五、關(guān)于存貨盤(pán)存與清查苗木盤(pán)存可采用永續(xù)盤(pán)存法亦稱(chēng)賬面盤(pán)存法，通過(guò)設(shè)置詳細(xì)的存貨明細(xì)賬，逐筆或逐日地記錄存貨收入、發(fā)出的數(shù)量和金額，以隨時(shí)結(jié)出存貨的結(jié)余數(shù)量和金額，每年實(shí)地盤(pán)存一次，并與賬面結(jié)存數(shù)相核對(duì)�？紤]到苗木作為存貨的特殊性，一定程度的死亡率是客觀存在的，故可考慮按品種制定合理的年度存貨缺苗率，年度存貨缺苗率一般在2%～7%之間。如當(dāng)某品種綠化苗木缺苗率為3%，則低于3%時(shí)，視為正常損耗，其損失可增加相應(yīng)品種的苗木成本；當(dāng)某品種苗木的缺苗率高于3%時(shí)，視為非正常損耗，超過(guò)3%部分作年度盤(pán)虧處理。當(dāng)缺苗率低于3%時(shí)，只要根據(jù)實(shí)際盤(pán)存數(shù)調(diào)整各品種明細(xì)賬的數(shù)量即可。當(dāng)缺苗率高于3%時(shí)，其3%部分根據(jù)實(shí)際盤(pán)存數(shù)調(diào)整各品種明細(xì)賬的數(shù)量；超過(guò)3%的部分須進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，會(huì)計(jì)處理如下：
借：管理費(fèi)用
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某品種苗木）
或借：營(yíng)業(yè)外支出（自然災(zāi)害等非常損失）
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（某苗木品種）
綠化苗木的財(cái)務(wù)核算尚處探索階段，筆者只是在實(shí)際工作中就一些具體的財(cái)務(wù)核算問(wèn)題談自己的理解與看法，還須在理論與工作實(shí)踐中繼續(xù)努力，力求為綠化苗木行業(yè)財(cái)務(wù)核算的科學(xué)性做一點(diǎn)貢獻(xiàn)。（責(zé)任編輯：廣 大）
