財政部于2006年2月15日頒布了企業(yè)會計基本準(zhǔn)則及38項具體會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的基本建成，逐步實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，實現(xiàn)了會計語言的國際化。特別是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號———生物資產(chǎn)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）的頒布為規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算、提高農(nóng)業(yè)企業(yè)會計信息質(zhì)量提供了保障。筆者根據(jù)學(xué)習(xí)體會，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號———生物資產(chǎn)》進(jìn)行簡要分析。財政部于2004年頒布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法———生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》（以下簡稱原制度），于2005年1月1日起正式實施。制度的實施規(guī)范了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的會計核算，但由于農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)特有經(jīng)濟活動的變化，亟須對上述方法進(jìn)行改進(jìn)，為此，在借鑒國際會計準(zhǔn)則的同時，并兼顧我國的具體國情，制定了新準(zhǔn)則。
一、新準(zhǔn)則與原制度的差異
�。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)的界定發(fā)生了變化
原制度強調(diào)生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；新準(zhǔn)則修訂為，生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
�。ǘ┯嬃糠椒òl(fā)生了改變
原制度規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量應(yīng)當(dāng)按實際成本入賬，實際成本的確定方法分別為：外購的生物資產(chǎn)，按取得時發(fā)生的支出以及相關(guān)稅費，作為實際成本；自行營造具有生產(chǎn)性特點的林木，按達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前的必要支出，作為實際成本；自行營造的具有消耗性特點的林木，按郁閉成林前營造林木發(fā)生的必要支出，作為實際成本；自繁的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，按成齡時的賬面價值，作為實際成本；產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，按淘汰時的賬面價值，作為實際成本；以其他方式獲得的生物資產(chǎn)，如盤盈、接受捐贈、接受投資、非貨幣性交易、債務(wù)重組等，分別按《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則———存貨》有關(guān)存貨和固定資產(chǎn)的規(guī)定，確定實際成本。
新準(zhǔn)則對自行營造的生物資產(chǎn)以及自繁的生物資產(chǎn)成本計量進(jìn)行了明確，增加了公益性生物資產(chǎn)計量方法，另外引入了公允價值的計量方法。具體規(guī)定如下：
自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。
自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，按照其郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費及其他管護(hù)費等必要支出確定。
自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。
水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，按照其在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。
自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照其達(dá)到郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護(hù)費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費及其他管護(hù)費等必要支出確定。
投資者投入的生物資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
�。ㄈ⿻嬁颇堪l(fā)生了改變
新準(zhǔn)則對于生物資產(chǎn)的會計科目設(shè)置盡量按一般性企業(yè)通用的會計科目為基礎(chǔ)，在二級科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會計科目不足以說明其特點時，才新設(shè)一級會計科目進(jìn)行核算。
�。ㄋ模┖怂惴椒òl(fā)生變化
1．折舊核算方法的改變
新準(zhǔn)則中對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法規(guī)定可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。
原制度中折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、年限總和法和雙倍余額遞減法。
2．農(nóng)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的改變
新準(zhǔn)則根據(jù)不同的資產(chǎn)分別確定了成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。
消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)方法應(yīng)當(dāng)采取加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出計算確定，并采用加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。
收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號———存貨》等進(jìn)行處理。
生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)變用途時的賬面價值確定。生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額計入當(dāng)期損益。
�。ㄎ澹�報表列報的方式發(fā)生改變
新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價值，同時，期末披露其公允價值。要求每個會計期末編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動表。
二、新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號———生物資產(chǎn)》對應(yīng)的是《國際會計準(zhǔn)則第41號———農(nóng)業(yè)》，新準(zhǔn)則基本上延用了國際會計準(zhǔn)則的思想，同時保持了中國特色。
（一）計量屬性不同
我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準(zhǔn)則要求一律采用公允價值計量。除非生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量。
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我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則充分考慮國有農(nóng)場的實際情況以及我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量現(xiàn)實，將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國際準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按生物資產(chǎn)的成長特征又劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
�。ㄈp值與跌價準(zhǔn)備處理差異
我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于年度終了對生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。具體規(guī)定是：消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期損失。消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值和可收回金額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號———存貨》確定；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值和可收回金額按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》確定。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。
公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。
國際準(zhǔn)則按照公允價值減去估計銷售時費用，進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)，產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的損益中。
�。ㄋ模┡秲�(nèi)容不同
國際會計準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比我國會計準(zhǔn)則的寬泛。要求企業(yè)披露：所有權(quán)受到限制的生物資產(chǎn)賬面金額及所有權(quán)受到限制的情況，以及作為負(fù)債擔(dān)保被低押的生物資產(chǎn)的賬面金額；因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔(dān)的義務(wù)；與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險的管理戰(zhàn)略等。政府補助事項中要求在財務(wù)報表中確認(rèn)的政府補助性質(zhì)與范圍；與政府補助相關(guān)聯(lián)的未履行條件和其他或有事項；預(yù)計政府補助水平的重大減少等。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露生物資產(chǎn)期末公允價值總額及各類生物資產(chǎn)的公允價值。生物資產(chǎn)與土地使用權(quán)組合存在活躍市場的，也可以披露組合資產(chǎn)的公允價值。
作者單位：北京科技大學(xué)（責(zé)任編輯：廣 大）
