——新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的確立背景、特點(diǎn)及影響剖析
[摘要]準(zhǔn)確把握新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的確立背景，并在此基礎(chǔ)上整體歸納該體系的特點(diǎn)，進(jìn)而客觀地評(píng)估實(shí)施該體系后可能會(huì)給企業(yè)帶來影響就顯得十分迫切與必要。本文在對(duì)上述問題進(jìn)行分別闡述與分析的基礎(chǔ)上，得出了“厘清使命與時(shí)俱進(jìn)”這一結(jié)論。愿能夠?qū)V大讀者更好地理解和領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的精神實(shí)質(zhì)有所幫助。
眾所周知，繼我國(guó)同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)充分協(xié)調(diào)并于2005年11月發(fā)表了聯(lián)合聲明之后，財(cái)政部于2006年2月15日舉行了新聞發(fā)布會(huì)，宣布我國(guó)發(fā)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求上市公司從2007年1月1日起施行該準(zhǔn)則。
一、厘清使命——從歷史的回顧中把握新體系的確立背景
自實(shí)施“兩則”、“兩制”以來，我國(guó)在會(huì)計(jì)核算方法改革方面采取了一系列的重大舉措，這些舉措對(duì)于上市公司曾分別產(chǎn)生了不同程度的實(shí)際影響。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之際，借助資本市場(chǎng)這一載體，從歷史的回顧中來把握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系確立的背景，對(duì)于我們更好地理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的精神實(shí)質(zhì)，尤其是準(zhǔn)確評(píng)估該體系實(shí)施后可能會(huì)給企業(yè)帶來的影響，無論是對(duì)上市公司還是對(duì)相關(guān)的監(jiān)管部門，均具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。在回顧歷史的軌跡之時(shí)，筆者認(rèn)為至少有如下方面值得我們總結(jié)和思考。
�。ㄒ唬皟蓜t”、“兩制”的發(fā)布向取消分部門、分所有制制定會(huì)計(jì)制度做出歷史性跨越
眾所周知，伴隨“兩則”、“兩制”的發(fā)布，我國(guó)不再分不同的所有制和不同的部門來制定會(huì)計(jì)制度，從而使“兩則”、“兩制”的發(fā)布向取消分部門、分所有制制定會(huì)計(jì)制度做出歷史性跨越。
從技術(shù)層面而言，至少在如下幾個(gè)方面實(shí)現(xiàn)了重大突破：確立了四個(gè)會(huì)計(jì)核算基本前提、確立了十二項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則、確立了六大會(huì)計(jì)要素、確立了新的會(huì)計(jì)平衡公式、出臺(tái)了三張報(bào)表、統(tǒng)一了記賬方法。借助這些技術(shù)層面的重大突破，初步實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式從傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換。
但以今天的視角來看，此輪所發(fā)布的13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度還不是真正意義上的完整、獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)核算過程中各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量還要分別受制于各行業(yè)的財(cái)務(wù)制度和稅收法規(guī)的制約。
�。ǘ�1997年開始陸續(xù)發(fā)布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，初步構(gòu)建起了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的會(huì)計(jì)核算體系
�。ㄈ�1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布，向取消分行業(yè)制定會(huì)計(jì)制度的做法又邁出關(guān)鍵性的一步
為了給資本市場(chǎng)提供更加透明、可比的會(huì)計(jì)信息，我國(guó)在1998年出臺(tái)了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，該制度的出臺(tái)實(shí)現(xiàn)了在股份有限公司這種企業(yè)組織形式下結(jié)束分行業(yè)制定不同會(huì)計(jì)制度的歷史。
從技術(shù)層面而言，該制度中至少有如下幾點(diǎn)重要變化：出臺(tái)了現(xiàn)金流量表、出現(xiàn)了分部報(bào)告的雛形、改變了“以前年度損益調(diào)整”科目的賬務(wù)處理方法。而伴隨著“以前年度損益調(diào)整”科目不再結(jié)轉(zhuǎn)的“本年利潤(rùn)”而是結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”政策的出臺(tái)，就結(jié)束了上市公司輕而易舉地通過“以前年度損益調(diào)整”科目來操縱利潤(rùn)，進(jìn)而粉飾上市條件或規(guī)避“三連虧”等行為的歷史。至此，我們已清晰看到了通過會(huì)計(jì)核算制度改革來遏制上市公司利潤(rùn)操縱行為的端倪。
�。ㄋ模�1999年財(cái)會(huì)字35號(hào)文件的發(fā)布，加大了依托會(huì)計(jì)核算制度變革來“擠出”上市公司“利潤(rùn)水分”的力度
由于1999年財(cái)會(huì)字35號(hào)文件要求上市公司和股份有限公司計(jì)提四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣就進(jìn)一步擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用尺度，借此也就加大了依托會(huì)計(jì)核算制度變革來“擠出”上市公司“利潤(rùn)水分”的力度。
然而在回顧這段歷史時(shí)，我們需提請(qǐng)讀者注意的是：在1999年財(cái)會(huì)字35號(hào)文件的正面壓力之下，有些上市公司利用1998年出臺(tái)的債務(wù)重組和非貨幣性交易兩項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來實(shí)施利潤(rùn)操縱，從而使得會(huì)計(jì)核算制度的改革與上市公司的利潤(rùn)操縱手段之間的博弈行為出現(xiàn)了明顯的加劇現(xiàn)象。
�。ㄎ澹吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的修訂和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的發(fā)布，使會(huì)計(jì)工作的法制環(huán)境產(chǎn)生了重大改善。
修訂后的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》中明確了國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》重新界定了六大會(huì)計(jì)要素的定義，這些舉措都為我國(guó)新一輪會(huì)計(jì)制度的改革埋下了伏筆。
�。﹪�(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度基本形成的同時(shí)也出現(xiàn)了“職能錯(cuò)位”的跡象
為了在更廣闊的范圍內(nèi)取消分行業(yè)制定會(huì)計(jì)核算制度的做法，在《會(huì)計(jì)法》修訂和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》發(fā)布的基礎(chǔ)上，從2001年開始，我國(guó)又進(jìn)行了新一輪的會(huì)計(jì)核算制度改革，相繼發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。綜觀這三個(gè)制度，我們不難發(fā)現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的尺度又大幅度拓寬了。這一變化的明顯跡象分別是：擴(kuò)大了資產(chǎn)減值計(jì)提的范圍；部分會(huì)計(jì)科目的處理方法明顯體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求（應(yīng)收票據(jù)、待處理財(cái)產(chǎn)損益、待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)、委托貸款、累計(jì)折舊、長(zhǎng)期股權(quán)投資、收入確認(rèn)等）；債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則的修訂（2001年版）也明顯體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。
筆者在此同樣需要提請(qǐng)讀者注意的是：如果我們以客觀冷靜的心態(tài)來觀察資本市場(chǎng)上上市公司所采取的對(duì)策，我們可以發(fā)現(xiàn)這三個(gè)制度的背后，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)出此輪會(huì)計(jì)制度改革在某種程度上開始顯露出“會(huì)計(jì)制度職能錯(cuò)位”的跡象，即變革使會(huì)計(jì)核算方法中過多地融入了監(jiān)管職能，從而使得此輪改革后的企業(yè)會(huì)計(jì)制度無論與我國(guó)以往的會(huì)計(jì)核算制度相比還是與國(guó)際慣例相比，均出現(xiàn)了一定程度的背離。
�。ㄆ撸�2001年12月21日《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的發(fā)布使“職能錯(cuò)位”的現(xiàn)象進(jìn)一步加劇
該規(guī)定的出臺(tái)時(shí)間清晰地顯示出了其針對(duì)性是何等的強(qiáng)烈。綜觀該規(guī)定，其精神可以概括為如下幾點(diǎn)：非獨(dú)立銷售難變利潤(rùn)、出售資產(chǎn)定價(jià)的隨意性受到了制約、受托經(jīng)營(yíng)行為的收益受到限制、被承擔(dān)的債務(wù)和費(fèi)用不構(gòu)成利潤(rùn)、資金占用費(fèi)難變利潤(rùn)。這“五把利劍”的使命無一例外地均通過“資本公積”科目來?yè)?dān)當(dāng)。以至于該規(guī)定發(fā)布后人們戲稱“資本公積是個(gè)筐”。
令人遺憾的是，在歷史慣性的作用下，上市公司紛紛通過“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”的手段應(yīng)對(duì)這“五把利劍”。對(duì)于上市公司所采取這一對(duì)策，如果非要賦予會(huì)計(jì)核算制度必須承擔(dān)監(jiān)管職能這一蹩腳的“使命”的話，恐怕從技術(shù)手段上實(shí)在一時(shí)難以拿出對(duì)策來了。
面對(duì)這一尷尬局面，我們是否可以得出如下的實(shí)證結(jié)論：由于資本市場(chǎng)目前仍然是部分企業(yè)募集低成本資本的特殊渠道，地方政府以超級(jí)管理舞弊者的身份參與到上市公司的利潤(rùn)操縱過程之中。在這樣的現(xiàn)實(shí)形勢(shì)下，將監(jiān)管職能融入會(huì)計(jì)核算制度變革之中的良好愿望并沒能達(dá)到預(yù)期的效果。
此外，我們還應(yīng)意識(shí)到的是，伴隨《公司法》和《證券法》的修訂以及股權(quán)分置改革的逐步實(shí)施，資本市場(chǎng)環(huán)境下對(duì)于上市公司利潤(rùn)操縱行為的監(jiān)管合力正在逐步的增強(qiáng)。有鑒于此，厘清使命，撇開本不應(yīng)該獨(dú)自承擔(dān)的監(jiān)管職能，以與時(shí)俱進(jìn)的姿態(tài)融入國(guó)際趨同的潮流之中，為“推動(dòng)中國(guó)向更現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)模式過渡，并幫助投資者做出更明智的決定”作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，就應(yīng)該成為此輪會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系確立的深層背景和動(dòng)因。
二、與時(shí)俱進(jìn)——新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)剖析
在聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)專家工作組第22屆會(huì)議上，財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍稱這套新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為“與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”。筆者對(duì)此句話的理解是：所謂“涵蓋各類企業(yè)、各項(xiàng)業(yè)務(wù)”就意味著伴隨該體系的發(fā)布與實(shí)施，我國(guó)已徹底結(jié)束了分部門、分所有制、分行業(yè)制定會(huì)計(jì)制度的歷史；所謂“能夠獨(dú)立實(shí)施的”是指該體系具有很強(qiáng)的操作性，它可以獨(dú)立于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而獨(dú)立實(shí)施；所謂“與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)”即意味著這套體系還保持一定程度的中國(guó)特色；所謂“充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同”則表明該體系在很大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
�。ㄒ唬┬聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“國(guó)際趨同”的主要表現(xiàn)
第一，在內(nèi)容體系方面，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同
新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則、2個(gè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表以及相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成。38項(xiàng)新會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則是按三大原則來進(jìn)行分類的，第一類是各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則適用于普通的行業(yè)和企業(yè)；第二類是有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則；第三大類是有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則。
經(jīng)過橫向比較后，我們不難發(fā)現(xiàn)：國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的交易和事項(xiàng)，大部分都在中國(guó)新準(zhǔn)則中涵蓋。具體而言，比較準(zhǔn)則項(xiàng)目時(shí)，中國(guó)新準(zhǔn)則沒有IFRS5（持有待售的非流動(dòng)資和終止經(jīng)營(yíng)）和IAS29（惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告）兩項(xiàng)準(zhǔn)則。比較相同準(zhǔn)則的涵蓋內(nèi)容時(shí)，中國(guó)新準(zhǔn)則沒有涵蓋對(duì)不常見交易和事項(xiàng)的規(guī)定，例如職工薪酬準(zhǔn)則沒有規(guī)范“設(shè)定受益計(jì)劃”事項(xiàng)的處理。
第二，在會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素計(jì)量和會(huì)計(jì)政策選擇等方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系做了大膽的借鑒。
1.會(huì)計(jì)基本原則方面
新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。
2.會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面的一大亮點(diǎn)就是公允價(jià)值的應(yīng)用。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)把握這樣一個(gè)原則：以歷史成本為基礎(chǔ)，同時(shí)引入公允價(jià)值，但是公允價(jià)值在什么情況下可以用，限制比較多�？傮w原則要把握兩點(diǎn)：一是“要存在活躍的市場(chǎng)”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾，討價(jià)還價(jià)形成的價(jià)格，也可以說是公允的。
考慮到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值�？傮w上說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。
3.會(huì)計(jì)政策選擇方面
改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》取消了后進(jìn)先出法，我國(guó)修訂的存貨準(zhǔn)則也取消了后進(jìn)先出法，主要是因?yàn)楹筮M(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨的流轉(zhuǎn)狀況。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“中國(guó)特色”的主要體現(xiàn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了“中國(guó)特色”。
第一個(gè)是關(guān)聯(lián)交易問題。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原來對(duì)國(guó)有企業(yè)即政府所有的企業(yè)是豁免披露的，不作為關(guān)聯(lián)方，但是后來把豁免取消了。在中國(guó)，我們不可能按照國(guó)際做法去做。如果把國(guó)有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實(shí)也沒有意義。這樣處理不僅增加了不必要的披露成本，更重要的是，掩蓋了真正關(guān)聯(lián)交易的事實(shí)。
第二個(gè)是關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題。
關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國(guó)現(xiàn)行制度和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，新準(zhǔn)則針對(duì)我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，規(guī)定對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，這與國(guó)際準(zhǔn)則形成了實(shí)質(zhì)性差異。
三、對(duì)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可能帶來的影響的剖析
承上所述，在經(jīng)過若干輪次改革嘗試的基礎(chǔ)上，經(jīng)過與上市公司利潤(rùn)操縱手段不斷推陳出新的博弈較量后，我們終于厘清了會(huì)計(jì)核算制度改革所應(yīng)承擔(dān)的真正使命。在國(guó)際趨同的大背景下，經(jīng)過各方多年努力，我國(guó)終于構(gòu)建起了與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。由此我們不難判斷出：在國(guó)際趨同的同時(shí)，從縱向上看，與以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相比較，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也發(fā)生了相應(yīng)的變化。因此客觀地評(píng)估實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可能帶來的影響是十分必要的。
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值計(jì)提方面的調(diào)整所帶來的影響
新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)不得恢復(fù)。而“盈利上升，多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；盈利下滑，再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回”，這曾是上市公司調(diào)節(jié)盈利的手段之一。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。因此，對(duì)于一些已經(jīng)利用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備“隱藏利潤(rùn)”的公司而言，則可能會(huì)趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準(zhǔn)備沖回。
從實(shí)際情況來看，許多公司以往計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備都超過凈利潤(rùn)1倍以上，往年可能隱藏利潤(rùn)的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)有可能在今年轉(zhuǎn)回部分跌價(jià)準(zhǔn)備，從而極大地影響當(dāng)期凈利潤(rùn)。
�。ǘ﹤鶆�(wù)重組方法的變革所帶來的影響
債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表，而原來是計(jì)入資本公積的；同時(shí)引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債，將以公允價(jià)值計(jì)量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提高每股盈余。
�。ㄈ┬碌拇尕浻涃~方法的變化所帶來的影響
取消“后進(jìn)先出法”后，對(duì)于原先采用“后進(jìn)先出”，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會(huì)造成毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)。
�。ㄋ模┖喜�(bào)表基本理論的變革所帶來的影響
與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。
（五） 金融工具準(zhǔn)則的變革所帶來的影響
關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。
例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外核算移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”。因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來過大的波動(dòng)。
在此需要指出的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在技術(shù)方法上對(duì)以往的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度所做出的修訂，不是“由白變黑”而是“正本清源”。對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，我們從技術(shù)角度清晰地判斷出的上市公司可能采取的相應(yīng)博弈行為，必須通過多管齊下的綜合治理才能得以遏制。
