[摘要]戰(zhàn)略成本管理將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個(gè)循環(huán)過程之中。通過對(duì)成本動(dòng)因、成本行為的全面分析、控制與改善，利用結(jié)構(gòu)性與執(zhí)行性成本動(dòng)因等因素，一方面將成本管理導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合；另一方面在成本管理中引入戰(zhàn)略管理思想，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入，導(dǎo)致了企業(yè)管理理念和管理技術(shù)的變化，對(duì)傳統(tǒng)的成本管理產(chǎn)生了巨大的沖擊，在新的管理環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本管理缺陷顯露無疑。本文擬從戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析入手，尋求新的管理思想、技術(shù)和方法。將成本管理導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，從而形成戰(zhàn)略成本管理的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
一、傳統(tǒng)成本管理體系的缺陷
（一）傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本對(duì)象主要局限于“產(chǎn)品”層次。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)一般把作業(yè)、顧客和市場(chǎng)等排除在成本核算范圍之外，不能很好地為企業(yè)管理和決策服務(wù)。實(shí)行戰(zhàn)略成本管理要求對(duì)不同層次的成本對(duì)象提供相應(yīng)的成本信息。在實(shí)施戰(zhàn)略成本管理過程中，管理人員需要資源、作業(yè)、產(chǎn)品、原材料、客戶、銷售市場(chǎng)、銷售渠道等不同層次成本對(duì)象的成本信息。在現(xiàn)代企業(yè)所面臨的新的制造環(huán)境下，人工成本不斷下降，制造費(fèi)用不斷上升，如果仍舊用直接人工等以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因來分配制造費(fèi)用必然造成產(chǎn)品成本的嚴(yán)重扭曲。
（二）傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)根據(jù)和產(chǎn)量的關(guān)系把成本分為固定成本和變動(dòng)成本，所以產(chǎn)量或與產(chǎn)量高度相關(guān)的因素如直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)等被認(rèn)為是引起成本發(fā)生的唯一原因。盈虧臨界點(diǎn)分析、邊際成本、本量利分析、彈性預(yù)算等涉及的成本方面所考慮的幾乎只有業(yè)務(wù)量一種因素。而實(shí)際上，許多成本是受產(chǎn)品的多樣性和復(fù)雜性或其它因素所驅(qū)動(dòng)，成本動(dòng)因應(yīng)是多樣的、多層次的。從戰(zhàn)略角度看，業(yè)務(wù)量不是影響成本的唯一因素，其它因素也會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本高低產(chǎn)生重要影響。
�。ㄈ﹤鹘y(tǒng)的成本控制系統(tǒng)所隱含的目標(biāo)是通過最大限度地避免成本這種價(jià)值犧牲的發(fā)生以求企業(yè)利潤(rùn)的最大化。過分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)方面的信息而忽視了非財(cái)務(wù)方面的信息，如及時(shí)交貨次數(shù)，顧客投訴次數(shù)等數(shù)據(jù)，使企業(yè)未能獲得全面的發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的信息，難以起到為戰(zhàn)略管理提供信息的目的。在今天需求多樣化的市場(chǎng)中，這種“利潤(rùn)最大化”的價(jià)值型定量目標(biāo)與“顧客滿足”這樣的非價(jià)值型定量目標(biāo)或定性目標(biāo)不盡相符。
�。ㄋ模﹤鹘y(tǒng)的成本管理沒有根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化和企業(yè)所采取的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略制定相應(yīng)的成本管理模式，而是盲目地把眼光放在單純?yōu)榻档统杀径档统杀旧�。盡管降低成本對(duì)企業(yè)來說，任何時(shí)候都是重要的，但企業(yè)在采用不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的情況下，降低成本也可以戰(zhàn)勝對(duì)手，以培育企業(yè)產(chǎn)品的差異化為重點(diǎn)而適當(dāng)提高成本也同樣能達(dá)到取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的。這是企業(yè)為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，以取得持續(xù)性的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)必須考慮的首要問題。
二、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析
每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都具有相應(yīng)的成本動(dòng)因，這些成本動(dòng)因能解釋各競(jìng)爭(zhēng)者之間價(jià)值活動(dòng)的成本差異。因此，每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)具有相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來源。戰(zhàn)略成本動(dòng)因可以分為兩大類，一是結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因；二是執(zhí)行性成本動(dòng)因。
結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是與企業(yè)的戰(zhàn)略定位密切相關(guān)的成本因素。不同的戰(zhàn)略選擇會(huì)導(dǎo)致企業(yè)不同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，進(jìn)而導(dǎo)致截然不同的成本動(dòng)因。大部分企業(yè)成本在其具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)展開之前就已被確定，這部分成本的影響因素即稱結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因。波特綜合影響企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的10種結(jié)構(gòu)性成本驅(qū)動(dòng)因素（即成本動(dòng)因）分別是：規(guī)模經(jīng)濟(jì)、學(xué)習(xí)、生產(chǎn)能力利用模式、聯(lián)系、相互關(guān)系、整合、時(shí)機(jī)選擇、自主政策、地理位置和機(jī)構(gòu)因素。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因從深層次上來影響企業(yè)的成本地位。如產(chǎn)業(yè)政策、規(guī)模是否適度、廠址的選擇、關(guān)于市場(chǎng)定位、工藝技術(shù)與產(chǎn)品組合的決策等，將會(huì)長(zhǎng)久地決定其成本地位。
執(zhí)行性成本動(dòng)因是在企業(yè)按照所選擇的戰(zhàn)略定位進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過程中，成功地控制成本所應(yīng)考慮的因素，也是決定企業(yè)成本水平的重要因素。對(duì)于執(zhí)行性成本動(dòng)因而言，員工的責(zé)任感越強(qiáng)，企業(yè)的成本越低。在進(jìn)行成本動(dòng)因分析過程中并非所有成本動(dòng)因始終具有相同的重要性，某些動(dòng)因很可能非常重要，例如：結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與企業(yè)所選擇的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略密切相關(guān)。如果企業(yè)選擇了低成本戰(zhàn)略，則達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)和具備先進(jìn)的技術(shù)水平是企業(yè)能否順利實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵成本動(dòng)因，如果企業(yè)選擇的是差別化戰(zhàn)略，那么“多樣性”往往就會(huì)成為企業(yè)的主要成本動(dòng)因。
三、如何利用戰(zhàn)略成本動(dòng)因來獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)
�。ㄒ唬⿲�(duì)各項(xiàng)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因作出合理選擇
對(duì)各有關(guān)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，企業(yè)必須作出合理的選擇才能為企業(yè)獲取優(yōu)勢(shì)奠定良好的基礎(chǔ)。為此，企業(yè)應(yīng)通過適度投資規(guī)模來降低成本，企業(yè)投資規(guī)模的大小，直接影響企業(yè)成本的高低。投資規(guī)模過大會(huì)引起產(chǎn)生能力利用不足。在投資前必須進(jìn)行產(chǎn)量選擇，企業(yè)現(xiàn)有規(guī)模沒有達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)水平，企業(yè)可以通過重組來調(diào)整企業(yè)規(guī)模。通過企業(yè)的橫向兼并，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的規(guī)模擴(kuò)張，從而使企業(yè)得到優(yōu)化。
在進(jìn)行投資項(xiàng)目評(píng)價(jià)時(shí)主要運(yùn)用的評(píng)價(jià)指標(biāo)，如凈現(xiàn)值、內(nèi)部報(bào)酬率等，都難以反映技術(shù)因素。所以，還應(yīng)充分考慮技術(shù)水平對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響。企業(yè)產(chǎn)品多樣化程度必須合理化，在同一個(gè)行業(yè)中，有的企業(yè)只提供單一規(guī)格、品種產(chǎn)品；而有的企業(yè)則同時(shí)生產(chǎn)多品種、多型號(hào)、多款式的同類產(chǎn)品。品種適當(dāng)?shù)亩鄻踊欣谔岣咂髽I(yè)產(chǎn)品的差別化程度，或占有更廣泛的產(chǎn)品細(xì)分市場(chǎng)。但是產(chǎn)品過分多樣化又會(huì)增加單位產(chǎn)品成本，從而在成本方面處于不利地位。當(dāng)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品具有多樣化的特點(diǎn)時(shí)，采用傳統(tǒng)成本計(jì)算法計(jì)算產(chǎn)品成本是不適宜的。因?yàn)椴煌N類產(chǎn)品的生產(chǎn)及銷售的復(fù)雜程度有較大差異，傳統(tǒng)成本計(jì)算法會(huì)嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。
�。ǘ⿲�(duì)各項(xiàng)執(zhí)行性成本動(dòng)因進(jìn)行強(qiáng)化
執(zhí)行性成本動(dòng)因的強(qiáng)化是取得成本優(yōu)勢(shì)的重要途徑，為此企業(yè)應(yīng)從以下方面入手：
1.引導(dǎo)員工參與管理，增強(qiáng)員工責(zé)任感。通常情況下，企業(yè)在持續(xù)改善管理過程中經(jīng)常受到阻礙，原因就是員工不十分清楚哪些事該做，哪些事不該做。因此造成很多誤解和工作延誤。讓員工積極參與管理，不僅使員工更了解管理層的意圖，而且還能調(diào)動(dòng)職工工作的積極性，從而使工作完成得更出色。
2.大力推進(jìn)全面質(zhì)量管理。全面質(zhì)量管理是出自長(zhǎng)期、持續(xù)地降低成本的考慮，是在原材料采購(gòu)、加工工序乃至產(chǎn)品售后服務(wù)等方面的強(qiáng)化。質(zhì)量水平的高低一方面會(huì)影響到企業(yè)向客戶提供產(chǎn)品的價(jià)值高低；另一方面也會(huì)直接影響到產(chǎn)品成本水平。產(chǎn)品生產(chǎn)過程中如果質(zhì)量水平過低，就會(huì)發(fā)生許多不必要的成本，如原材料損失、人工成本的無謂消耗等。
3.充分利用現(xiàn)有的生產(chǎn)能力。對(duì)于許多企業(yè)來講，產(chǎn)品的市場(chǎng)需求具有一定的季節(jié)性。當(dāng)產(chǎn)品銷售處于淡季時(shí)，企業(yè)的生產(chǎn)能力往往難以得到高效利用。因此，實(shí)現(xiàn)均衡生產(chǎn)是提高現(xiàn)有生產(chǎn)能力的關(guān)鍵。為此，企業(yè)可以通過以下幾種措施：在銷售淡季增加促銷力度，為產(chǎn)品尋求淡季使用途徑，將企業(yè)的產(chǎn)品線向銷售受季節(jié)性影響較弱的產(chǎn)品拓展，選擇需求更為穩(wěn)定的客戶并建立持久的合作關(guān)系，將市場(chǎng)需求波動(dòng)較大的細(xì)分市場(chǎng)留給競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。
4.工廠布置合理化。各種價(jià)值活動(dòng)相互之間，以及他們與供應(yīng)商、客戶之間的地理位置，通常對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率有重要影響。工廠布局合理化能為企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)奠定良好基礎(chǔ)。
5.產(chǎn)品設(shè)計(jì)合理化。產(chǎn)品設(shè)計(jì)是否合理化是獲取成本優(yōu)勢(shì)的重要措施。改善產(chǎn)品設(shè)計(jì)的途徑有很多，例如減少每個(gè)產(chǎn)品中的零部件的數(shù)量，增加不同品種間零部件的通用性，降低零部件加工難度等等。
6.加強(qiáng)與供應(yīng)商及客戶之間的縱向合作。通過這種縱向合作，不但能使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)順利進(jìn)行，如，通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)向其供應(yīng)商提供生產(chǎn)進(jìn)度表而使供應(yīng)商的元器件得以及時(shí)送達(dá)，而且還利于降低合作雙方的成本。
總之，對(duì)企業(yè)而言，一些有形的成本項(xiàng)目往往并不是影響成本的最主要的因素，而一些傳統(tǒng)成本管理未能考慮的因素，如企業(yè)的規(guī)模、行業(yè)結(jié)構(gòu)、地理位置、產(chǎn)品的復(fù)雜性、廠房的布局規(guī)劃、企業(yè)的管理體系、管理風(fēng)格等因素都會(huì)對(duì)企業(yè)成本產(chǎn)生很大的影響。這些動(dòng)因需要長(zhǎng)期的積累才能形成，而且一經(jīng)形成就難以改變，因此更需強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略上予以綜合考慮，在新的管理環(huán)境下，將成本管理導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理，形成戰(zhàn)略成本管理的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
