會計信息的實質(zhì)是各種利益關系的反映。近年來，在利益的驅(qū)使下，編造虛假會計信息的現(xiàn)象也隨之產(chǎn)生了，對企業(yè)來說，CFO或財務總監(jiān)鑒別、治理會計信息失真的意義重大。
會計信息是企業(yè)管理者進行決策的重要依據(jù)之一，會計信息的真實性、可靠性及相關性是保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。但從媒體和執(zhí)法機構披露出來的情況看，會計信息質(zhì)量實在令人堪憂。在這些會計信息失真現(xiàn)象中，故意造假占的比例很大，對企業(yè)的傷害也很大。因此，對于作為企業(yè)財產(chǎn)守護者的CFO來說，在企業(yè)內(nèi)識別與治理故意制造虛假會計信息是當務之急。
制造虛假信息的手法
1. 虛假會計信息之源—憑證作假
在所有的虛假會計信息中，會計憑證作假處于源頭地位。在賬務處理程序中，憑證的填制與審核是基礎。憑證錯誤將導致一系列錯誤信息的產(chǎn)生。憑證作假還具有一定的隱蔽性。會計主體外部的信息使用者不經(jīng)過一定的手續(xù)與批準，很少能夠看到會計憑證，甚至大部分信息使用者也不會去審查憑證。這為造假者留下了可乘之機。憑證作假分為原始憑證作假和記賬憑證作假。原始憑證作假有三類：第一類是不如實填寫、或偽造、篡改原始憑證；第二類是打白條、以收據(jù)代替發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定用途使用發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定要求開具發(fā)票等；第三類是使用虛假發(fā)票，即“真票假開”或“假票真開”。記賬憑證作假有兩種情況：一是沒有任何原始憑證情況下編制虛假記賬憑證。如某單位在期末發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務收入未達標，于是會計人員在單位負責人的授意下，編造了一份銷售產(chǎn)品的記賬憑證，從而使主營業(yè)務收入達標，日后再以銷售退回或銷售折扣等方式?jīng)_賬。另一種情況是記賬憑證要素（日期、內(nèi)容、數(shù)量、金額、對應科目等）一項或幾項與原始憑證不符。如某會計挪用一筆公款數(shù)月后歸還，在其編制的記賬憑證上的日期與原始憑證的日期就相差數(shù)月。
2. 賬簿作假
賬簿作假是在記賬、算賬、轉賬、結賬過程中，涂改賬目、做假賬、掛賬、收入不入賬、提前結賬或延遲結賬、倒軋賬等，造成賬證（賬簿記錄與憑證）不符、賬賬（總分類賬與明細分類賬）不符、賬表（賬簿記錄與會計報表）不符，或者是抽換賬頁、損毀賬簿，或者是賬外設賬等掩蓋事實真相�！皰熨~”是利用一些賬戶特性將經(jīng)濟業(yè)務不結清到位而是長期掛在賬上，或者將有關資金款項掛在往來上，待時機成熟再回到賬中，以達到“緩沖”、不露聲色地隱藏事實真相之目的。如審計人員發(fā)現(xiàn)某企業(yè)“應收賬款”賬上有一筆近百萬元款項拖欠年余，而對方是一家效益較好的企業(yè)，經(jīng)電話查詢，對方說一年前已經(jīng)結清，原來該款被企業(yè)主管財務的領導私自挪用。“收入不入賬”指財會人員隱匿收入，不報賬、不交公而私自占用。如對罰沒款、管理費、上級拔款等，不報賬、不上交、私自扣留；銷售貨物或提供勞務收取的現(xiàn)金回扣和銀行存款，按應收賬款長期掛賬、伺機挪用或侵吞；或者采取少計價款，不開發(fā)票，不入賬等�！暗管堎~”是先編造好財務報表上有關數(shù)據(jù)，然后調(diào)整有關賬戶記錄和余額，最后編造有關會計憑證，這可以說是徹頭徹尾的作假�！百~外設賬”是一些單位設置兩套賬，一套是公開的，另一套是秘密的。這些單位往往在公開賬中虛列費用開支，將這些款項轉入秘密賬；或者將主營業(yè)務收入之外的其他收入不記入公開賬而記入秘密賬，將其做非法或不合理開支用。
3. 虛假報表
虛假報表是利用報表編制技巧和會計制度的缺陷，對外提供虛假財務報告。這是一種較為泛濫的會計信息作假方式，其危害性也最大。這是因為它是信息使用者獲得會計信息的最主要方式和途徑。其主要表現(xiàn)形式有表賬（報表數(shù)據(jù)與賬簿記錄）不符、表表不符（資產(chǎn)負債表和損益表、現(xiàn)金流量表不符，主表和附表不符）、虛報盈虧（加大資產(chǎn)或加大成本費用，虛增利潤或減少利潤）、倒軋賬等。
4. 虛假審計報告
不僅上市公司在財務報表中做假，一些中介機構也與之沆瀣一氣，以假護假，對投資者進行欺騙誤導，成為市場一大隱患。股東判斷上市公司財務報表的真假，需要注冊會計師作為公正的第三方對企業(yè)編制的財務報表進行審計。注冊會計師出具的審計報告具有一定的法律效力，即鑒證作用和證明作用。注冊會計師對被審計上市公司會計報表所反映的財務狀況、經(jīng)營情況等表明意見，是外界和投資者評判上市公司的依據(jù)之一。雖然受審計能力、審計條件、審計技術及被審計單位所提供材料的限制，注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)審計對象的所有問題，但從虛增企業(yè)注冊資金、虛增法人股權、無利潤靠貸款分紅等性質(zhì)十分惡劣的問題中可以看出，一些注冊會計師已成為某些公司欺騙投資者的幫兇。
造假的動機與原因
分析造假的動機與原因是制定規(guī)則，遏制和杜絕這種行為的前提條件。
編造虛假會計信息的動機不外乎以下幾點：
1. 為個人或小團體謀私利，這是多數(shù)虛假信息編造者的基本動機
2. 為獲得投資人投資
這類情況往往是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營項目還不錯但資金緊張而經(jīng)營績效達不到投資人或管理層設置的標準，如為爭取發(fā)行股票，爭取風險投資等；
3. 為獲得銀行貸款
4. 為取得客戶（多數(shù)是供應商）信任而造假
5. 為應付社會上名目繁多的業(yè)績考核
6. 為積攢“政績”
7. 逃稅、避稅等
此外，會計信息失真還有其經(jīng)濟學上原因。
1. 會計信息不對稱
會計信息生成于企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)經(jīng)營者是會計信息的持有者，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與外部信息使用者之間存在著信息不對稱問題。此外，在公司的內(nèi)部，大股東與小股東之間也存在著嚴重的信息不對稱；在股票市場交易中，資金雄厚的大機構和眾多散戶之間也存在嚴重的信息不對稱現(xiàn)象。這使得能夠控制和掌握會計信息主動權者，無不利用這種不對稱性興風作浪，愚弄百姓。
2. 會計信息的外部性問題
經(jīng)濟學家薩繆爾森說：“當生產(chǎn)或消費對其他人產(chǎn)生附帶的成本或收益時，外部經(jīng)濟效果便發(fā)生了；也就是說，成本或收益被加于其他人身上，然而施加這種影響的人卻沒有為此付出代價或為此而獲得報酬。更為確切地說，外部經(jīng)濟效果是一個經(jīng)濟主體的行為對另一個經(jīng)濟主體的福利所產(chǎn)生的效果，而這種效果并沒有從貨幣或市場交易中反映出來�！睍嬓畔⒌耐獠啃允置黠@，在證券市場上更為突出。因此，會計信息行為人（企業(yè)負責人、報表編制者、信息發(fā)布人等）無不想利用外部性為自己謀利益。這是會計信息失真的又一個原因。
3. 會計政策選擇的靈活性與“機會主義”
會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體會計原則和具體會計方法，是企業(yè)經(jīng)營者在會計法規(guī)既定范圍內(nèi)進行的選擇。如在存貨的計價、固定資產(chǎn)的折舊、資產(chǎn)減值的確認等方法上面，會計準則和會計制度都為企業(yè)留下一定的選擇余地。這是為了維護企業(yè)的經(jīng)濟利益，建立與企業(yè)自身相適應的會計核算體系而設置的。然而經(jīng)營者也會利用會計政策選擇上給予的靈活性而對會計數(shù)據(jù)進行操縱，使利益在有關利益人之間重新劃分，尤其是從事有利于經(jīng)營者自身的財富再分配，如管理人員的工資、獎金、紅利等可以通過會計利潤操縱而提高；通過會計操縱來降低其失去現(xiàn)有職位的可能性。這就是會計政策選擇上的“機會主義”行為。這是造成會計信息失真的又一個直接原因。
會計信息不僅僅是一個經(jīng)濟學領域的問題，其更為深刻的原因在于其社會學的根源。
1. 企業(yè)負責人的行政任命制是導致會計信息失真的直接原因之一
目前我國國有企業(yè)的經(jīng)營管理體制是廠長（經(jīng)理）負責制，而廠長（經(jīng)理）大部分由行政任命。這種行政任命制容易產(chǎn)生：①這些負責人是組織安排的，他們無法也不可能有長期的奮斗目標和打算，加上頻繁調(diào)動與升遷，助長了他們的短期行為；②企業(yè)負責人的任命取決于上級主管部門領導人的意見，這些被任命的負責人可能并不具備應有的專業(yè)知識和業(yè)務能力，在日趨劇烈的市場競爭中企業(yè)也就難以獲得發(fā)展。而他們?yōu)榱俗约旱氖送荆跓o能力改善企業(yè)財務狀況及效益的情況下，就只有通過操縱會計行為，粉飾經(jīng)營業(yè)績；③作為上級行政主管部門領導人不愿或不能有效地制止企業(yè)負責人的虛假行為，從而使會計信息失真問題日益嚴重；④政企沒有徹底分開，有些地方黨政官員直接兼任企業(yè)要職，如“峨眉山”股當?shù)厣鲜泄绢l頻干預。
2. 我國會計法規(guī)制度的形成，缺乏一個有效的、利益各方的博弈過程
我國會計法規(guī)制度的改革力度很大，在改革中也較多地借鑒了國際會計標準，目前執(zhí)行的會計準則和企業(yè)會計制度與國際會計基本接軌。但從本質(zhì)上講，會計法規(guī)制度是社會人為了降低交易成本而經(jīng)過各方長時間的多次博弈后形成的、既兼顧各方利益又自愿執(zhí)行的有約束力的社會契約。任何一方從違反契約中得到的收益遠比其付出的成本要少的多，即違規(guī)將受到更大的懲罰。這樣的契約就變成各方普遍接受的法規(guī)制度。目前這方面法規(guī)制度基本上是“舶來品”，缺乏利益各方的充分博弈，人們還沒有完全認可其約束力。另外，我國處于急劇的社會變革之中，經(jīng)濟環(huán)境不斷變遷，新情況、新業(yè)務不斷涌現(xiàn)，舊的亟待更新，新的尚未完全建立，會計法規(guī)制度也還有待完善之處。
3. 權力集中，無力制衡
社會權力在不同利益集團、不同社會階層之間的適當分配，是保證社會平穩(wěn)、健康發(fā)展的關鍵。在我國企業(yè)中，權力集中的問題很嚴重，缺乏有效的制約機制。公司的治理結構由兩部分組成。其一是通過競爭的市場所實施的間接控制—外部治理結構，包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等。其二為公司內(nèi)部治理結構。它由股東大會、董事會和經(jīng)理組成的一個三級結構。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結構中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的自由競爭，因此外部治理結構是不健全的。內(nèi)部治理結構方面，我國國有企業(yè)形成了六套組織機構（職工代表大會、黨委會、工會等老三會和股東大會、董事會、監(jiān)事會等新三會），但相互之間責權界限不清，運作中出現(xiàn)了許多問題。在個別企業(yè)，會計不是兼顧投資者和債權人的利益，而是成了經(jīng)營者直接操縱反映其意圖的工具。
會計信息失真的治理
企業(yè)會計信息的失真微觀上表現(xiàn)為對企業(yè)的傷害，實則對整個社會經(jīng)濟環(huán)境都將產(chǎn)生巨大的負面影響。因此，應該首先從宏觀制度上杜絕會計失真。
1. 建立與完善會計法規(guī)制度
會計法規(guī)的建立不能一蹴而就，除了借鑒與引進國外先進的經(jīng)驗外，還要注意法規(guī)制度的本土化、親和力與普及，要讓社會各界積極參與、參加會計法規(guī)制度的制定、修訂和討論，努力使會計法規(guī)的建立過程成為一個博弈過程，使之真正成為各方都認可、對各方都有約束力的法規(guī)。努力消除法規(guī)制度的“盲點”，使責任、權利、義務、處罰細則有機結合起來，使法真正成為法。減少制度性、技術性會計信息失真。
2. 改革企業(yè)內(nèi)部治理結構
對復雜的新、老三會進行責任、權利、義務的明確劃分，可予以整合，形成有效的權力相互制約的管理機制，從源頭上減少會計信息失真。
（1）培養(yǎng)與建立職業(yè)企業(yè)家隊伍，并建立完善的動態(tài)的企業(yè)家檔案和聲譽評價。聲譽是經(jīng)營者在經(jīng)理人市場中存在、獲利的一項重要的無形資產(chǎn)。良好的聲譽有利于經(jīng)營者的長期發(fā)展，而劣跡斑斑的聲譽記錄則很可能使經(jīng)營者被逐出經(jīng)理人市場，甚至毀掉其一生的事業(yè)。因此，應逐步形成一個職業(yè)企業(yè)家階層，由有關機構定期對其業(yè)績、行為進行考核，并評定其聲譽，記錄在案。對于經(jīng)營者的劣跡要隨時公布，從而迫使經(jīng)營者放棄短期行為轉而追求長期利益。這一措施不失為一種較好的防止經(jīng)營者提供失真會計信息的內(nèi)在激勵機制。
�。�2）加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預期風險收益。經(jīng)營者提供失真的會計信息不僅要承擔聲譽損失，還必須承擔物質(zhì)損失。根據(jù)經(jīng)營者是“有限理性經(jīng)濟人”并“追求效用最大化”的經(jīng)濟學假設，其行為必定遵循成本效益原則。獲得風險收益是經(jīng)營者提供失真會計信息的主要目的，那么使經(jīng)營者的風險成本大于其風險收益是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會計信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵措施。這要求加強會計社會監(jiān)督力量，提高審計質(zhì)量，從而增加經(jīng)營者造假受罰的風險。對造假者決不手軟，依法進行處罰并有專人監(jiān)督執(zhí)行，降低經(jīng)營者的預期風險收益。
�。�3）改變會計人員管理體制，推行會計委派制。會計委派是委托人通過向企業(yè)委派會計人員以改變在原有管理體制下企業(yè)經(jīng)營者輕易操縱會計賬務的弊端，使委派的會計人員能站在委托人以及社會公眾的立場上公正、客觀地處理會計事務，從而達到盡量避免會計信息失真的目的。
3. 對會計環(huán)境進行綜合治理，強化外部控制
�。�1）取消企業(yè)廠長（經(jīng)理）行政任命，政企徹底分開。
�。�2）改革產(chǎn)權制度，落實所有者的主體地位及責任和權限。
�。�3）完善獨立審計制度，規(guī)范注冊會計師行為，讓國際審計界參與我國的審計事務，在競爭中發(fā)展我國的審計事業(yè)。
�。�4）讓社會各界廣泛討論和參與到建立一套科學、有效的財務指標考核體系中去，使指標體系的建立過程也是一個博弈過程，從而增強指標體系的公信力。
總之，治理會計信息失真，一要從宏觀方面入手，真正建立與完善現(xiàn)代企業(yè)制度和監(jiān)督制度，改革人事管理制度，加大執(zhí)法力度，使企業(yè)、單位在法制的軌道上正常運營；二要從微觀角度入手，加強會計人員的管理和繼續(xù)教育，加強單位內(nèi)部制度的建設，強化內(nèi)部監(jiān)督，遵守國際規(guī)則，提高會計信息質(zhì)量。把握這兩個方面，解決會計信息失真問題指日可待。
