——資源消耗會(huì)計(jì)的原理及優(yōu)勢
本文在研究作業(yè)成本法（ABC）種種局限性的基礎(chǔ)上，介紹了資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）的基本原理，并重點(diǎn)闡述了RCA是如何解決ABC的缺陷以及RCA的優(yōu)勢。
20世紀(jì)70年代以來，由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅速發(fā)展，給制造業(yè)帶來了前所未有的沖擊。顧客需求多樣化和快速變化的市場環(huán)境要求企業(yè)能迅速地做出反應(yīng)，傳統(tǒng)的大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)被靈活、反應(yīng)迅速的“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”所取代。產(chǎn)品制造從材料配給、倉儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本計(jì)算和管理方法提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。一方面，制造費(fèi)用的數(shù)額和比重大大提高，傳統(tǒng)成本計(jì)算中以直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)等作為制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不再合適；另一方面，產(chǎn)品的多樣化也使傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)失去了意義。于是各種先進(jìn)的管理制度（JIT，CIME）如雨后春筍般層出不窮。作業(yè)成本法（Activity-based Costing System，簡稱ABC）正是在這一背景下產(chǎn)生的。由于其從作業(yè)角度解決了共同成本的分配問題，成為備受推崇的新一代革命性的成本管理系統(tǒng)。后來ABC被廣泛應(yīng)用于預(yù)測采購量、成本管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面，形成了以作業(yè)為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理（ABM）。我國會(huì)計(jì)界非常關(guān)注對(duì)ABC的研究，ABC在我國的應(yīng)用也有一些成功的案例，例如許繼電器成功地利用作業(yè)成本法控制了銷售費(fèi)用。但是隨著對(duì)ABC的實(shí)踐與深入研究，ABC的弊端也逐漸暴露出來，在實(shí)踐中，一些實(shí)施ABC的組織耗費(fèi)了巨大的財(cái)力物力卻未能達(dá)到預(yù)期的效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，并進(jìn)一步尋求改進(jìn)的方法。
目前，國外對(duì)此領(lǐng)域的研究集中在德國會(huì)計(jì)界提出的資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）上。作為ABC的延伸與補(bǔ)充，RCA在理論與分配方法上彌補(bǔ)了ABC的種種缺陷，并以其在德國等歐洲國家的實(shí)踐得到了檢驗(yàn)，也已經(jīng)開始在美國本土的一些公司中試行和推廣。
一、ABC原理概述
作業(yè)成本法是以生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)所進(jìn)行的作業(yè)作為歸集成本的中心，將成本歸集到各項(xiàng)作業(yè)中，再經(jīng)由作業(yè)將成本分配到產(chǎn)品或者勞務(wù)的成本會(huì)計(jì)方法。ABC通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)的追蹤以及動(dòng)態(tài)反映，實(shí)現(xiàn)了成本計(jì)算與成本管理和控制的結(jié)合。它與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法最大的不同在于：傳統(tǒng)的成本計(jì)算采用的是“資源——產(chǎn)品”的一維“成本分配觀”，而ABC采用了“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”的二維成本觀。成本歸集的對(duì)象從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，盡可能消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”，改進(jìn)“可增加價(jià)值的作業(yè)”，及時(shí)提供有用的成本信息，將有關(guān)損失和浪費(fèi)減少到最低限度。
作業(yè)成本法在優(yōu)化企業(yè)成本預(yù)測、成本決策、成本控制與成本考核等方面都對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)有重大突破，既提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，又提高了資源的利用效率。根據(jù)ABC的特點(diǎn)和優(yōu)勢，理論界研究認(rèn)為具有下列特性的企業(yè)適宜采用ABC進(jìn)行成本核算：
一是基本實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)自動(dòng)化的高新技術(shù)企業(yè)，同時(shí)產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用所占比重相當(dāng)大；
二是企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品種類繁多，各個(gè)產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)的程度不同，即技術(shù)層次不同，對(duì)成本核算的精度要求較高；
三是現(xiàn)有成本管理模式不適應(yīng)企業(yè)管理要求，現(xiàn)行成本信息的準(zhǔn)確性不可靠，或者企業(yè)的成本分析已出現(xiàn)盲點(diǎn)，以致失去競爭力，訂單常常流失；
四是行業(yè)內(nèi)競爭激烈，需要正確的成本信息來制定正確的價(jià)格政策；
五是有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)作支撐，會(huì)計(jì)電算化程度較高；
六是企業(yè)高層管理人員的支持，并有優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人才保證順利實(shí)施ABC.
盡管ABC較之于我國企業(yè)現(xiàn)行使用的制造成本法等成本核算體系有相當(dāng)多的優(yōu)勢，但是從ABC在現(xiàn)實(shí)中的應(yīng)用來看，ABC在中國的推廣效果并不理想。首先，ABC在中國的應(yīng)用環(huán)境存在障礙，我國的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及企業(yè)的生產(chǎn)自動(dòng)化和會(huì)計(jì)電算化程度同發(fā)達(dá)國家還存在相當(dāng)?shù)牟罹啵陀^條件無法為ABC的運(yùn)用創(chuàng)造良好的應(yīng)用環(huán)境；其次，現(xiàn)行的制造成本法等傳統(tǒng)成本方法在很大程度上還有其生存空間，而ABC不論是理論研究還是應(yīng)用實(shí)踐都還處于不成熟階段；最后，任何一種新成本核算體系的推廣，不是僅靠財(cái)務(wù)人員就能實(shí)現(xiàn)的，更需要企業(yè)管理層的支持、認(rèn)可和參與，這是ABC在企業(yè)可以應(yīng)用實(shí)施的先決條件。
除了上述外部因素，ABC理論本身機(jī)理的缺陷更是阻礙其推廣的重要原因。這些缺陷一方面使ABC對(duì)成本性態(tài)的理解出現(xiàn)偏差，另一方面，也影響了ABC成本核算的精度。因此，我們有必要了解ABC的缺陷，并尋找解決這些問題的方法，對(duì)ABC進(jìn)行有益的改進(jìn)及補(bǔ)充。
二、ABC的缺陷
ABC法的指導(dǎo)思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”。它首先依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業(yè)，再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，由此得出最終產(chǎn)品的成本。但是作業(yè)并非產(chǎn)生成本的惟一原因，也并非成本的根源，以作業(yè)作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)為以偏概全。所以盡管ABC本質(zhì)上有分配成本的合理性，但是ABC重作業(yè)，輕資源，忽視了對(duì)資源成本計(jì)算，這很可能導(dǎo)致ABC最終無法達(dá)到支持決策的需求。從資源成本的計(jì)量角度來看，ABC存在以下八大缺陷：
�。ㄒ唬]有合并對(duì)同類生產(chǎn)能力的計(jì)量
由于ABC是基于作業(yè)來分配成本的，所以資源的成本首先是被歸集到作業(yè)中，然后再分配到成本目標(biāo)當(dāng)中。由此帶來了一個(gè)問題：作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計(jì)量單位，將成本歸集到作業(yè)時(shí)難以反映資源消耗的數(shù)量，只能將被耗用資源的價(jià)值（金額）歸集到作業(yè)中。因此，運(yùn)用ABC既無法看出資源的利用效果，也不能反映各種生產(chǎn)能力之間的差異，進(jìn)而采取實(shí)際行動(dòng)改進(jìn)生產(chǎn)管理。
�。ǘ]有直接表示出資源要素之間的相互關(guān)系，即投入和產(chǎn)出之間的相互關(guān)系
由于資源的種類數(shù)量龐大，采取“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”的成本傳遞路徑會(huì)使資源與作業(yè)之間的關(guān)系十分龐雜。當(dāng)組織機(jī)構(gòu)將總賬賬戶一對(duì)一地配比到作業(yè)基礎(chǔ)時(shí)，很容易犯錯(cuò)誤。而且，資源歸集到作業(yè)之后，只反映出了資源要素與該作業(yè)的關(guān)系，但該資源的全部產(chǎn)出量與其費(fèi)用卻失去了聯(lián)系，而且不同資源要素之間的關(guān)系也不能得到直接反映。
（三）沒有反映出成本固有的初始性態(tài)
ABC對(duì)成本性態(tài)的認(rèn)識(shí)也存在缺陷。最早的ABC模型重視成本的可變性，但是近幾年來人們經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，人工和制造費(fèi)用的性質(zhì)不像是開始預(yù)想的具有可變性，于是ABC的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榇蠖鄶?shù)的成本是固定成本。正確地理解成本性態(tài)及其影響因素對(duì)決策非常重要，檢驗(yàn)和理解成本在消耗時(shí)性態(tài)變化更可以大大減輕成本性態(tài)的不確定性。在這兩方面，ABC都有不容忽視的缺陷。
（四）沒有合理地計(jì)算超額或空閑的生產(chǎn)能力
當(dāng)企業(yè)存在空閑生產(chǎn)能力時(shí)，ABC法沒有解決傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的缺點(diǎn)。例如，某工廠只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，年實(shí)際生產(chǎn)能力為60000件，年總成本為420000元，達(dá)到最大生產(chǎn)能力時(shí)的單位成本為7元。若市場需求下降，只需求30000件，那么傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算單位成本為14元。這樣做會(huì)使企業(yè)陷入市場需求下降——生產(chǎn)能力剩余——產(chǎn)品成本偏高——提高售價(jià)——市場需求不斷下降的惡性循環(huán)。
空閑生產(chǎn)能力可以用資源的產(chǎn)出量與使用量之間的差異來反映。但是ABC法沒有對(duì)資源產(chǎn)出量的準(zhǔn)確計(jì)量，也就無法將空閑生產(chǎn)能力分離出來，最終還是歸集到總成本中，分配給所有作業(yè)量。不合理的超額和空閑生產(chǎn)能力衡量方法會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品間的相互補(bǔ)貼，混淆各期產(chǎn)品的毛利，導(dǎo)致決策的失誤。
�。ㄎ澹]有直接反映資源庫之間的相互關(guān)系
資源庫是由相關(guān)的資源要素組成的，由于資源間存在依賴性，因此，資源庫之間也可以相互提供服務(wù)。企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)該清楚地理解資源間的相互關(guān)系及其相互依賴性，否則不但決策成本很高而且效率也會(huì)降低。ABC法將注意力放在作業(yè)上，不僅沒有體現(xiàn)被使用的資源的功能，更忽視了伴隨著作業(yè)產(chǎn)生的資源間的相互關(guān)系。因此，它既不可能反映資源間的互惠關(guān)系，又沒考慮相互關(guān)系對(duì)成本性態(tài)的影響。
（六）沒有反映成本性態(tài)的變化
在消耗資源時(shí)，成本的性態(tài)可能會(huì)發(fā)生改變。資源的相互關(guān)系既會(huì)影響成本性態(tài)，也反映了成本在消耗時(shí)性態(tài)的改變。由于ABC法既不能反映成本的初始性態(tài)（第三個(gè)缺點(diǎn)），又不能反映資源的相互關(guān)系（第五個(gè)缺點(diǎn)），因此ABC也不可能反映成本在消耗時(shí)其性態(tài)的變化。
�。ㄆ撸]有提供完全負(fù)擔(dān)的資源成本
用ABC法所分配的間接費(fèi)用是那些由生產(chǎn)作業(yè)所引起的制造費(fèi)用，但并沒有解決那些與作業(yè)活動(dòng)不相關(guān)的間接費(fèi)用（例如取暖費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）如何分配的問題。
�。ò耍┨峁┙o有效資源管理和正確戰(zhàn)略決策的信息較差
從很大程度上講，ABC的前七個(gè)缺點(diǎn)最終導(dǎo)致了其第八個(gè)缺點(diǎn)�，F(xiàn)在大多數(shù)的ABC模型都存在結(jié)構(gòu)性缺陷，特別是不能在資源流向作業(yè)之前準(zhǔn)確地反映資源庫的相互關(guān)系，這不但導(dǎo)致了信息的缺乏，而且支持決策的信息質(zhì)量也明顯下降。
從國外的最新研究趨勢看，一個(gè)研究熱點(diǎn)就是如何改進(jìn)ABC.美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Management Accountants， 簡稱IMA）作為成本管理理論與實(shí)踐的先驅(qū)，已經(jīng)認(rèn)識(shí)到ABC的局限性，正在積極地尋求解決方案。資源消耗會(huì)計(jì)就是作為對(duì)ABC的延伸與改進(jìn)，于2002年開始在美國推出的一種新的成本會(huì)計(jì)方法。
三、對(duì)ABC的改進(jìn)方法——資源消耗會(huì)計(jì)的基本原理
資源消耗會(huì)計(jì)（Resource Consumption Accounting，以下簡稱RCA）是將以數(shù)量為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法（ABC）和德國成本方法——彈性邊際成本法（GPK）相結(jié)合的一種新嘗試的會(huì)計(jì)方法。2004年9月，新任IMA主席Larry White在《戰(zhàn)略財(cái)務(wù)》上發(fā)表的文章稱，資源消耗會(huì)計(jì)令人興奮。除此之外，一些美國、加拿大的學(xué)者也已開始關(guān)注RCA，甚至稱之為下一代成本管理系統(tǒng)。同時(shí)，RCA也已經(jīng)在美國本土上實(shí)施ABC的大企業(yè)中作為試點(diǎn)進(jìn)行推廣，顯示了極好的效果。
RCA重新整合了資源和作業(yè)的分析。與ABC強(qiáng)調(diào)的作業(yè)基礎(chǔ)不同，RCA以資源為根本，依據(jù)成本消耗的因果關(guān)系將成本從資源分配到產(chǎn)品。對(duì)于成本的分配，既可以用傳統(tǒng)的動(dòng)因（例如人工工時(shí)），也可以用作業(yè)動(dòng)因，只要合乎成本的因果關(guān)系就行。
RCA的基本原理主要有以下三個(gè)核心部分：資源視角、以數(shù)量為基礎(chǔ)的方法以及對(duì)成本性態(tài)的不同觀點(diǎn)。
�。ㄒ唬㏑CA引入了“資源庫”的概念，強(qiáng)調(diào)從資源消耗的視角分配成本
在RCA法下，確定資源庫是成本模型的第一步。通過分析“資源——資源”、“資源——作業(yè)”的相互關(guān)系，將多項(xiàng)資源要素按照資源庫的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重分類，將相關(guān)資源要素分到一個(gè)資源庫，并收集了各種資源要素的數(shù)量、金額，作為這些要素制定成本計(jì)劃、收集價(jià)值和數(shù)量等數(shù)據(jù)以及計(jì)算差異的成本目標(biāo)。
資源及相關(guān)的資源要素的劃分標(biāo)準(zhǔn)如下：一是同一資源庫的資源要素具有相似的技術(shù)；二是能夠確定或者預(yù)計(jì)資源庫的產(chǎn)出與消耗者之間的定量關(guān)系；三是能夠收集或者估算各個(gè)資源庫的成本和數(shù)量數(shù)據(jù)。
在ABC法中往往將資源與作業(yè)之間的關(guān)系復(fù)雜化，不僅造成了核算上的不便，而且也忽略了資源間的相互關(guān)系。而RCA可以在資源庫與其消耗者——可能是某項(xiàng)作業(yè)或者是其他資源庫之間搭建更直接的路徑，更簡單地反映了成本的因果關(guān)系。在一個(gè)資源庫中，資源的產(chǎn)出量和費(fèi)用是相關(guān)聯(lián)的，采用“資源到作業(yè)”的分配方式，既能核算“資源——資源”與“資源——作業(yè)”的單向相互關(guān)系，又能反映其互惠的相互關(guān)系。所以，RCA能使超額或空閑生產(chǎn)能力暴露出來，而不是武斷地將它分配給產(chǎn)品或者其他成本目標(biāo)。
另外，與ABC不同，RCA認(rèn)識(shí)到一些資源的存在就是為了服務(wù)其他資源，所以他們的成本應(yīng)該分配給那些被服務(wù)的資源。因此，RCA中的資源庫還包括了服務(wù)資源的成本，這就解決了ABC的第七個(gè)缺陷，使資源得以完全分配。
�。ǘ㏑CA用數(shù)量而不是金額來計(jì)量所有的資源產(chǎn)出量，這恰恰是ABC的第一個(gè)缺點(diǎn)
盡管在ABC中也經(jīng)常用到數(shù)量，但這些“數(shù)量”除了計(jì)算分配率或百分比沒有其他用處。RCA將同類生產(chǎn)能力合并到一個(gè)資源庫中進(jìn)行計(jì)量，并以數(shù)量為基礎(chǔ)計(jì)量資源庫的產(chǎn)出量。例如，所有人工費(fèi)用都?xì)w集到人工資源庫中進(jìn)行分配，其資源產(chǎn)出量的計(jì)量單位為人工小時(shí)；所有關(guān)于機(jī)器的費(fèi)用都?xì)w集到一個(gè)資源庫中，以機(jī)器小時(shí)作為資源產(chǎn)出量的計(jì)量單位。而且在資源庫中，資源產(chǎn)出量和費(fèi)用相互聯(lián)系。例如，在人工資源庫中，既反映了人工的資源產(chǎn)出量是多少人工小時(shí)，又有人工費(fèi)用的金額，資源使用單價(jià)的固定金額及比例金額，清晰地反映了成本投入與產(chǎn)出量的關(guān)系。RCA的數(shù)量基礎(chǔ)方法提出了資源消耗和成本分配的統(tǒng)一核算，促進(jìn)了差異分析，也促進(jìn)了對(duì)生產(chǎn)能力的分析。
�。ㄈ┰赗CA的資源庫中，所有費(fèi)用均被劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩大部分，反映了各項(xiàng)成本固有的初始性態(tài)
例如，折舊是固定成本，人工工資則是變動(dòng)成本。企業(yè)的戰(zhàn)略決策和方案選擇往往決定著成本的初始性態(tài)，例如年薪制和計(jì)件制的選擇直接影響工資費(fèi)用的習(xí)性。從資源消耗的成本分配角度看，變動(dòng)成本的初始性態(tài)也許會(huì)在資源消耗時(shí)發(fā)生改變。
1.在消耗成本時(shí)，成本性態(tài)的變化有以下四種可能：
情況1：消耗量是固定的，成本費(fèi)用率也是固定的，那么在消耗后資源消耗成本的性態(tài)不會(huì)發(fā)生變化，仍舊是固定成本。
情況2：如果消耗量是固定的，即使成本費(fèi)用率是變動(dòng)的，最終的資源消耗成本對(duì)于消耗者來說也成為了固定成本。也就是說，資源消耗成本的初始性態(tài)由變動(dòng)成本變成了固定成本。
情況3：盡管消耗量是變動(dòng)的，但由于成本費(fèi)用率是固定的，即資源消耗成本的初始性態(tài)是固定成本，使得消耗后的成本結(jié)果仍舊是固定成本。
情況4：消耗量是變動(dòng)的，成本費(fèi)用率是變動(dòng)的，最終的成本結(jié)果仍是變動(dòng)成本。該消耗資源成本的初始性態(tài)沒有變化。
2.RCA主要通過以下方式有效地解決了上述ABC法的八大缺陷：
�。�1）通過對(duì)資源生產(chǎn)能力的持續(xù)計(jì)量來衡量資源產(chǎn)出量；
（2）反映了同類資源庫內(nèi)資源要素的相互關(guān)系；
�。�3）正確地反映了資源消耗成本固有的初始性態(tài)及其在過程中變化的成本性態(tài)；
�。�4）準(zhǔn)確地計(jì)算了短期到中期在生產(chǎn)能力使用上的波動(dòng)，描述了超額和空閑生產(chǎn)能力的差異，以采取有效的管理措施；
（5）準(zhǔn)確表達(dá)了資源的相互關(guān)系，用資源產(chǎn)出量表示了因果關(guān)系；
�。�6）完全分配了所有資源成本（包括間接費(fèi)用），提高了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。
四、結(jié)語
RCA作為新一代的成本會(huì)計(jì)，既是ABC的有益補(bǔ)充，又進(jìn)一步改進(jìn)了ABC的準(zhǔn)確性與合理性。RCA管理系統(tǒng)產(chǎn)生的信息，可以滿足經(jīng)營決策、戰(zhàn)術(shù)決策、戰(zhàn)略決策等各個(gè)層次的不同需求，幫助企業(yè)做出正確的決策。相比于ABC，RCA是一種更全面、對(duì)成本控制更詳細(xì)的方法。它可以將超額或者空閑生產(chǎn)能力的成本分配給應(yīng)該負(fù)責(zé)的個(gè)人或者層次，而不是分配給產(chǎn)品；可以在資源層次上識(shí)別成本固有的初始性態(tài)，準(zhǔn)確地區(qū)分固定成本、變動(dòng)成本，并關(guān)注成本性態(tài)在消耗過程中發(fā)生的變化；為決策者提供了從資源層面到組織層面的任何層面上追蹤、歸集成本信息能力。而且，RCA是一種動(dòng)態(tài)的方法，它的成本模型能夠?qū)Νh(huán)境的變化做出及時(shí)的動(dòng)態(tài)調(diào)整。
RCA是管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中一種更全面的成本核算方法。它雖然把焦點(diǎn)放在資源上，但同時(shí)整合了各種孤立的成本管理方法的成本方法，包括ABC、ABM、變動(dòng)成本法、吸收成本、實(shí)際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)資源計(jì)劃、初級(jí)成本、次級(jí)成本等概念。尤其在使用了ERP系統(tǒng)的公司，如果應(yīng)用RCA作為其中的一部分，可以一種綜合方式達(dá)到執(zhí)行成本管理原則最好的組合。
