本文對(duì)全面收益觀的理論基礎(chǔ)、研究?jī)?nèi)容和發(fā)展趨勢(shì)從多個(gè)視角進(jìn)行了探討，分析了我國(guó)2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面收益觀的體現(xiàn)，提出了我國(guó)收益報(bào)告分步實(shí)施的思路。
一、全面收益觀的透視
�。ㄒ唬┤媸找嬗^的理論基礎(chǔ)
研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo)。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)形成了兩個(gè)代表性的學(xué)派——受托責(zé)任觀與決策有用觀。隨著企業(yè)外部環(huán)境變化，即社會(huì)資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，社會(huì)生產(chǎn)資源通過資本市場(chǎng)進(jìn)行配置，通過資本市場(chǎng)建立起了資源的委托和受托關(guān)系。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀。在這樣的目標(biāo)下，為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，資產(chǎn)負(fù)債表信息的價(jià)值必須確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的存量?jī)r(jià)值的變動(dòng)，因此收益計(jì)量方式由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。即：收益的計(jì)量取決于對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，把企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)作為收益確定的前提。為提高信息的決策有用性，后續(xù)計(jì)量日趨增加，而且后續(xù)計(jì)量必然要求采用公允價(jià)值。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性、收益計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，即全面收益的概念。所以說(shuō)全面收益觀是立足于決策有用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀，而傳統(tǒng)的收益計(jì)算是立足于受托責(zé)任觀和收入費(fèi)用觀，兩者的根本區(qū)別就在于“其他全面收益”，其區(qū)別見下圖的計(jì)算構(gòu)造。
�。ǘ┤媸找胬碚撆c傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益
1980年，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易除外，由于其他原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。這一定義對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念進(jìn)行了重大修正，與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益相比有以下不同：
1.收益計(jì)量范圍不同。全面收益是計(jì)量交易、事項(xiàng)和情況對(duì)一主體所產(chǎn)生影響的總體指標(biāo)。包括交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。全面收益包括凈資產(chǎn)和其他全面收益。比如：（1）外幣折算調(diào)整項(xiàng)目。（2）可銷售證券上的利得和損失。（3）最低退休金負(fù)債調(diào)整。（4）現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得和損失，包括對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)工具上的利得或損失。這些項(xiàng)目的共同特點(diǎn)在于：它們都是未實(shí)現(xiàn)的，按照實(shí)現(xiàn)原則，都不能包括在凈收益中。這說(shuō)明全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來(lái)源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和企業(yè)與其他主體間的交換、交易的結(jié)果，也要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或因其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)，從而能夠更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實(shí)現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。
2.計(jì)量屬性的變化。全面收益不再以歷史成本作為主要計(jì)量屬性。而將趨于以現(xiàn)行價(jià)值作為主要計(jì)量屬性。由于全面收益是由收入、費(fèi)用、利得、損失等組成的，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債是采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的，因此，全面收益的計(jì)量屬性是混合屬性。近年來(lái)，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境挑戰(zhàn)下，特別是未來(lái)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，后續(xù)計(jì)量日趨增加，而后續(xù)計(jì)量必然要求采用現(xiàn)行價(jià)值，因此，全面收益不再以歷史成本作為主要計(jì)量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價(jià)值作為主要計(jì)量屬性。
3.全面收益要求區(qū)分價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值分配。全面收益的基本思想就是要將不創(chuàng)造價(jià)值的分配活動(dòng)從創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)中區(qū)分出來(lái)，認(rèn)為如果不做這種區(qū)分，會(huì)計(jì)人員就不能對(duì)權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。全面收益要求確認(rèn)和計(jì)量所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金）的權(quán)益變動(dòng)，但應(yīng)當(dāng)排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動(dòng)，避免業(yè)主權(quán)益混淆價(jià)值創(chuàng)造項(xiàng)目（全面收益）與價(jià)值分配項(xiàng)目（如資本收入和股利分派）。
4.收益報(bào)告形式的變化。由于收益范圍的擴(kuò)大，必然要求改變收益報(bào)告形式與之相適應(yīng)。具體做法有三種：（1）兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外增加一張業(yè)績(jī)表。這張表從傳統(tǒng)收益表的凈利潤(rùn)開始，增加除凈利潤(rùn)以外的全面收益項(xiàng)目，包括固定資產(chǎn)重估價(jià)、外幣報(bào)表?yè)Q算差異、持有用于銷售的長(zhǎng)期證券的公允價(jià)值變動(dòng)關(guān)節(jié)價(jià)等，最后報(bào)告全面收益總額。人們將這張表稱為第二業(yè)績(jī)表或第四報(bào)表。（2）一表法，即擴(kuò)展損益表，它在損益表的凈利潤(rùn)下，列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額。（3）權(quán)益變動(dòng)表，要求在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益總額。
二、全面收益理論在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
收益確認(rèn)的國(guó)際趨勢(shì)是全面收益觀。英、美等國(guó)家改革收益報(bào)告的總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告方法，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。
近幾年，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)全面收益觀的討論活躍，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中尚未對(duì)其有明確的提法。但從2006年新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，還是能夠看到全面收益報(bào)告國(guó)際大趨勢(shì)的體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：
（一）以全面收益觀為理論依據(jù)，為了核算全面收益出臺(tái)了新的具體準(zhǔn)則
例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。要求計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債時(shí)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，并在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來(lái)避險(xiǎn)的衍生工具公允價(jià)值的變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具的利得或損失。
�。ǘ┰谌媸找嬗^下對(duì)一些準(zhǔn)則進(jìn)行了改進(jìn)
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供所有者權(quán)益變動(dòng)表。這標(biāo)志著我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告向全面收益觀改進(jìn)邁出了一大步。我國(guó)改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)告采用在傳統(tǒng)收益表外增加一張業(yè)績(jī)表。這張表從傳統(tǒng)收益表的凈利潤(rùn)開始，增加除凈利潤(rùn)以外的全面收益項(xiàng)目，即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。包括固定資產(chǎn)重估價(jià)值變動(dòng)、可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅的影響等，最后報(bào)告全面收益總額。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，改變了舊制度允許企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法、納稅影響會(huì)計(jì)法采用收益表債務(wù)法的做法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果是非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項(xiàng)目往往在同一或不同的會(huì)計(jì)期間直接計(jì)入權(quán)益。
3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》對(duì)債務(wù)重組損益的規(guī)定由原來(lái)的“以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的，未來(lái)應(yīng)收金額等于或大于重組前應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的，則債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)不作賬務(wù)處理，僅做備查登記；未來(lái)應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出�！薄捌髽I(yè)無(wú)論是以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，還是以債務(wù)轉(zhuǎn)資本，抑或修改債務(wù)條件進(jìn)行重組，對(duì)于支付的現(xiàn)金金額、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、轉(zhuǎn)作資本的金額等小于應(yīng)付債權(quán)的賬面價(jià)值的差額，債務(wù)人應(yīng)計(jì)入資本公積”改為將重組損益計(jì)入當(dāng)期損益。
4.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則19號(hào)——外幣折算》第12條規(guī)定，外幣報(bào)表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。這明確了外幣報(bào)表折算差額是所有者權(quán)益的變動(dòng)。這一變化雖然對(duì)報(bào)表原有的平衡關(guān)系沒有影響，但是卻體現(xiàn)出了認(rèn)識(shí)的變化，體現(xiàn)了全面收益的觀念。
從上述情況可以看出，我國(guó)在2006年新準(zhǔn)則的制定中，對(duì)條件成熟的全面收益項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量在準(zhǔn)則中作了具體規(guī)定，并對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了改進(jìn)，借鑒英美等國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國(guó)內(nèi)的具體情況，采用兩表法。即：企業(yè)的業(yè)績(jī)報(bào)告應(yīng)由利潤(rùn)表和全面收益表兩張報(bào)表組成。利潤(rùn)表基本上沿用傳統(tǒng)的利潤(rùn)表，全面收益表則應(yīng)反映企業(yè)在報(bào)告期間，除與業(yè)主產(chǎn)交易（股東投資、股利分配）外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增減變動(dòng)。表明全面收益理論已滲透于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。
三、結(jié)論與思考
全面收益觀是國(guó)際收益報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)應(yīng)依據(jù)本國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的具體情況，把握其進(jìn)程。各國(guó)改革收益報(bào)告的總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告方法，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》的關(guān)鍵是全面收益的確認(rèn)和計(jì)量問題。全面收益的確認(rèn)和計(jì)量是一個(gè)難度較大的會(huì)計(jì)問題，至今還沒有哪個(gè)國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能夠全面解決這些問題。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)分兩步走，目前，應(yīng)借鑒西方國(guó)家的做法，著手對(duì)全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題進(jìn)行研究，在各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)規(guī)定全面收益報(bào)告問題進(jìn)行規(guī)范；等條件成熟以后，如實(shí)現(xiàn)現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量后，再考慮制定綜合性的全面收益準(zhǔn)則。
