西方預(yù)算管理：實(shí)務(wù)探索與學(xué)術(shù)研究

　　預(yù)算幾乎是所有組織采用的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是管理會(huì)計(jì)的重要構(gòu)成部分，也是西方會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重要議題，相關(guān)研究成果非常豐富。我們通過(guò)對(duì)發(fā)表在國(guó)外主流會(huì)計(jì)研究期刊文章的研讀，按研究?jī)?nèi)容將預(yù)算管理的研究分為預(yù)算角色和動(dòng)機(jī)定位的描述性研究、預(yù)算批評(píng)與改進(jìn)的探索性研究和預(yù)算行為的解釋性研究等三部分。

　　描述性研究：預(yù)算角色、動(dòng)機(jī)及其績(jī)效研究

　　管理會(huì)計(jì)教科書一般將預(yù)算定義為多目標(biāo)角色，即預(yù)測(cè)、計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制和激勵(lì)等。學(xué)術(shù)界對(duì)預(yù)算角色定位和預(yù)算動(dòng)機(jī)的研究對(duì)于全面、準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)預(yù)算的功能有重要意義。這方面的研究包括對(duì)預(yù)算角色沖突的理論分析、預(yù)算角色的定位、預(yù)算與戰(zhàn)略的關(guān)系以及預(yù)算動(dòng)機(jī)對(duì)應(yīng)績(jī)效的實(shí)證研究等。

　�。ㄒ唬╊A(yù)算角色間的沖突M.Edgar Barrett 和 LeRoy B.Fraser 兩位學(xué)者于1977在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了題為《運(yùn)營(yíng)預(yù)算的角色沖突》一文。文中把預(yù)算分為資本預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和運(yùn)營(yíng)預(yù)算，進(jìn)而主要研究運(yùn)營(yíng)預(yù)算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預(yù)算歸結(jié)為五個(gè)角色，其中三個(gè)主要角色是計(jì)劃、激勵(lì)和評(píng)估，兩個(gè)次要角色是協(xié)調(diào)和教育，角色之間的需求存在著主要和次要的沖突（見圖1）。

　　第一，計(jì)劃與激勵(lì)的沖突。為使激勵(lì)有效，預(yù)算應(yīng)設(shè)置較為困難但能達(dá)到的目標(biāo)，組織中的所有經(jīng)理都能完成預(yù)算是不太可能的。計(jì)劃的目的，需要經(jīng)理對(duì)作業(yè)的可能水平做出最好的估計(jì)，經(jīng)理們也知道為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)可能遭遇不曾預(yù)料的困難，考慮這些因素，經(jīng)理們?cè)谑状翁峤活A(yù)算建議時(shí)經(jīng)常感覺應(yīng)粉飾，即所謂的“預(yù)算松弛”。為在預(yù)算與實(shí)際成果比較時(shí)處于有利地位，一些經(jīng)理人員故意把目標(biāo)設(shè)置在他們相信能完成的業(yè)績(jī)水平之下。如果不能解決“預(yù)算松弛”問(wèn)題，將會(huì)降低預(yù)算的計(jì)劃和激勵(lì)作用。

　　第二，激勵(lì)和評(píng)估的沖突。從激勵(lì)角度看，預(yù)算設(shè)置的目標(biāo)應(yīng)被經(jīng)理人員看作判斷業(yè)績(jī)的固定標(biāo)準(zhǔn)，支持這一觀點(diǎn)的人相信，一旦目標(biāo)確定，應(yīng)相對(duì)固定以便經(jīng)理朝著這一方向努力；另一方面，評(píng)估經(jīng)理業(yè)績(jī)時(shí)需剔除在預(yù)算期間不可控的成本費(fèi)用和環(huán)境因素。激勵(lì)與評(píng)估的沖突實(shí)質(zhì)是固定標(biāo)準(zhǔn)和動(dòng)態(tài)環(huán)境之間的矛盾。

　　第三，計(jì)劃和評(píng)估的沖突。預(yù)算編制初期，管理層應(yīng)根據(jù)公司和環(huán)境的關(guān)系估計(jì)最有可能的產(chǎn)出，這時(shí)評(píng)估的作用較弱，而后期的預(yù)算角色主要是評(píng)估，此時(shí)的預(yù)算為適應(yīng)環(huán)境的變化已作了調(diào)整和修改。如果忽略預(yù)算的激勵(lì)功能，企業(yè)看上去似乎有兩套預(yù)算，一套用于計(jì)劃，另一套則用于評(píng)估。

　　（二）預(yù)算角色定位的行為后果

　　預(yù)算角色的不同定位會(huì)產(chǎn)生不同的行為后果，當(dāng)預(yù)算作為控制機(jī)制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算的壓力就產(chǎn)生了，執(zhí)行預(yù)算時(shí)就會(huì)充滿對(duì)預(yù)算壓力的抱怨。因此預(yù)算通常被認(rèn)為是“有害的壓力”，不僅被指責(zé)為阻礙創(chuàng)新和學(xué)習(xí)（Argyris， 1977； Bartlett ，Ghoshal， 1993； Emmanuel， Otley， and Merchant，1990），而且過(guò)分注重預(yù)算的實(shí)現(xiàn)可能導(dǎo)致不當(dāng)行為的發(fā)生，如操縱數(shù)字、部門間沖突、增加與工作相關(guān)的壓力以及預(yù)算博弈等，因此很多研究結(jié)果對(duì)預(yù)算傾向于持負(fù)面態(tài)度。但是David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通過(guò)對(duì) Infotain plc公司的案例研究發(fā)現(xiàn)一個(gè)有意思的現(xiàn)象，當(dāng)經(jīng)理人員面臨與角色模糊相關(guān)的不確定性時(shí)，做出的反應(yīng)是積極致力于實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，而不是將預(yù)算當(dāng)作壓力，因?yàn)轭A(yù)算提供了結(jié)構(gòu)性和確定性的資源，預(yù)算的實(shí)施對(duì)角色模糊的矯正有重要作用。實(shí)證研究結(jié)果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于實(shí)現(xiàn)預(yù)算。

　　英國(guó)企業(yè)對(duì)預(yù)算壓力的反應(yīng)與美國(guó)企業(yè)截然不同。Stephen R.Lyne（1988）對(duì)13家英國(guó)大中企業(yè)問(wèn)卷調(diào)查的結(jié)果顯示，86%的回答者認(rèn)為，增加預(yù)算壓力是必需的，而且壓力之下也沒有功能混亂行為的產(chǎn)生，這與英國(guó)企業(yè)將預(yù)測(cè)未來(lái)業(yè)績(jī)作為預(yù)算的首要角色有關(guān)，由預(yù)算導(dǎo)致的壓力相對(duì)較小。

　　（三）預(yù)算管理的戰(zhàn)略角色

　　預(yù)算角色定位于計(jì)劃、協(xié)調(diào)、溝通、控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等是共識(shí)，大量研究集中在如何有效執(zhí)行預(yù)算，關(guān)注業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估中使用預(yù)算控制引致的功能紊亂后果，但較少關(guān)注在預(yù)算執(zhí)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是非常重要的，最近就有許多文獻(xiàn)呼吁改善傳統(tǒng)預(yù)算在關(guān)注經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略方面的不足。

　　管理會(huì)計(jì)研究?jī)A向于將預(yù)算定位于“診斷系統(tǒng)”（Simons，1990），或定位于“回應(yīng)系統(tǒng)”（Burchell et al. 1980），相當(dāng)于評(píng)估和責(zé)任界定系統(tǒng)。實(shí)際上預(yù)算應(yīng)該可用作管理層溝通和協(xié)調(diào)戰(zhàn)略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經(jīng)理對(duì)戰(zhàn)略做出承諾。預(yù)算也能作為對(duì)話、學(xué)習(xí)和思想創(chuàng)造的機(jī)制（Burchell et al. 1980），Simons 稱之為“交互控制”系統(tǒng)。Margaret A.Abernethy和Peter Brownell（1999）通過(guò)對(duì)63家公立醫(yī)院CEO的問(wèn)卷調(diào)查，證明交互式預(yù)算能夠減輕戰(zhàn)略變革對(duì)績(jī)效的破壞效應(yīng)（見圖2）。

　　基于權(quán)變的管理思想，研究者注意到環(huán)境對(duì)預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色定位的影響。最近的研究較為關(guān)注的是在不同環(huán)境下預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色的側(cè)重點(diǎn)。Manzurul Alam（1997）研究了環(huán)境的不確定對(duì)預(yù)算動(dòng)機(jī)的影響。他選擇兩家面臨不同風(fēng)險(xiǎn)的孟加拉國(guó)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行個(gè)案的比較分析，結(jié)果表明，高不確定性企業(yè)預(yù)算的動(dòng)機(jī)，側(cè)重于管理與企業(yè)相關(guān)的重要機(jī)構(gòu)的外部關(guān)系，超過(guò)了對(duì)組織自身的管理，預(yù)算與組織任務(wù)的細(xì)節(jié)方面相對(duì)分離；而相對(duì)較低或中等不確定性企業(yè)預(yù)算的動(dòng)機(jī)，則更多地是在實(shí)現(xiàn)組織任務(wù)中發(fā)揮作用。

　　Stephen C.Hansen 和Wim A.Van der Stede（2004）對(duì)環(huán)境、預(yù)算動(dòng)機(jī)重要性、業(yè)績(jī)和組織成果之間的相互關(guān)系做了系統(tǒng)研究。他們把預(yù)算的動(dòng)機(jī)概括為4個(gè)方面，即運(yùn)營(yíng)計(jì)劃、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成，他們調(diào)查了57位負(fù)責(zé)預(yù)算編制經(jīng)理。研究結(jié)果表明，預(yù)算的四個(gè)動(dòng)機(jī)既相互重疊，在用途上也相對(duì)獨(dú)立。在不同環(huán)境條件下，預(yù)算的動(dòng)機(jī)不一樣。如競(jìng)爭(zhēng)激烈的情形下，預(yù)算更關(guān)注目標(biāo)的溝通與戰(zhàn)略的形成，而弱化業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的作用。每個(gè)預(yù)算動(dòng)機(jī)的業(yè)績(jī)又與不同的預(yù)算特性（參與預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、預(yù)算重要性等）相關(guān)聯(lián)。預(yù)算的整體滿意度與預(yù)算在運(yùn)營(yíng)計(jì)劃、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成等單方面的業(yè)績(jī)顯著正相關(guān)。

　　總之，預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色定位不僅停留在企業(yè)日常管理層面，而且對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略形成和變革有重要意義。同時(shí)，預(yù)算角色之間不可避免地存在沖突，要求預(yù)算同時(shí)發(fā)揮其所有功能是不切實(shí)際的。這就必然要求企業(yè)運(yùn)用權(quán)變管理的思想，在不同環(huán)境條件下對(duì)預(yù)算動(dòng)機(jī)和角色定位有所側(cè)重。如在競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境下，預(yù)算應(yīng)更注重戰(zhàn)略導(dǎo)向和管理外部關(guān)系，在環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定時(shí)，則注重預(yù)算在諸如計(jì)劃和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等內(nèi)部管理中的作用。

　　探索性研究：對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)及改進(jìn)設(shè)想

　�。ㄒ唬�對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)

　　1.預(yù)算目標(biāo)的偏離。Peter Bunce et al.（1995）認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算是以典型的舊管理哲學(xué)為基礎(chǔ)，關(guān)注由上至下的計(jì)劃和財(cái)務(wù)績(jī)效，建立在等級(jí)特權(quán)的組織基礎(chǔ)上，注重運(yùn)營(yíng)費(fèi)用的控制。一些人甚至認(rèn)為預(yù)算已淪落為財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和現(xiàn)金管理的角色。根據(jù)對(duì)CAM-I（Consortium for Advanced Manufacturing-International ）、 AMS（ Advanced management systems）成員的調(diào)查數(shù)據(jù)，按預(yù)算目標(biāo)的重要性排在前四位的均為財(cái)務(wù)目標(biāo)，依次為財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、現(xiàn)金管理、成本控制和資本支出；接下來(lái)的才是運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，依次為設(shè)定目標(biāo)、溝通計(jì)劃、資源計(jì)劃和公司趨勢(shì)等。這表明預(yù)算是財(cái)務(wù)導(dǎo)向而非滿足運(yùn)營(yíng)管理的需求。

　　2.預(yù)算編制的組織結(jié)構(gòu)假設(shè)的偏離。傳統(tǒng)預(yù)算是建立發(fā)展在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，而現(xiàn)代管理為追求質(zhì)量和效率要求經(jīng)理們必須根據(jù)流程而非職能來(lái)思考。成功的企業(yè)必須創(chuàng)造價(jià)值，因此需要關(guān)注價(jià)值鏈和市場(chǎng)需求，而傳統(tǒng)預(yù)算的資源分配因受制于時(shí)間而變得僵化。

　　Michael Bromwich 教授從戰(zhàn)略一致性等5個(gè)方面歸納了傳統(tǒng)預(yù)算的實(shí)踐及其存在的問(wèn)題（見表1）。

　　Neely et al.（2001）從文獻(xiàn)綜述中歸納出12條傳統(tǒng)預(yù)算控制的弱點(diǎn)：（1）預(yù)算需花費(fèi)時(shí)間整合；（2）預(yù)算強(qiáng)制性的責(zé)任經(jīng)常成為變革的障礙；（3）預(yù)算很少聚焦戰(zhàn)略并經(jīng)常與之抵觸；（4）預(yù)算幾乎不增加價(jià)值，還需時(shí)間準(zhǔn)備它們；（5）預(yù)算關(guān)注成本降低而不是價(jià)值創(chuàng)造；（6）預(yù)算加強(qiáng)了垂直的命令和控制；（7）預(yù)算對(duì)組織正在采用的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)視而不見；（8）預(yù)算鼓勵(lì)博弈和不正當(dāng)?shù)男袨椋唬?）預(yù)算發(fā)展和更新過(guò)于緩慢，周期通常為1年；（10）預(yù)算是基于不能支持的假設(shè)和猜測(cè)工作；（11）預(yù)算強(qiáng)化了部門樊籬，而非鼓勵(lì)知識(shí)共享；（12）預(yù)算使得人們感覺被低估。

　　Stephen C.Hansen et al（2003）將12條進(jìn)一步歸納為3類：第一，時(shí)間適應(yīng)性差，不能適應(yīng)迅速變化的環(huán)境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非創(chuàng)造價(jià)值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，責(zé)任中心預(yù)算控制，不能適應(yīng)扁平化、網(wǎng)絡(luò)化和以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的組織結(jié)構(gòu)（7，11）。

　　上述對(duì)預(yù)算的批評(píng)直接來(lái)源于預(yù)算實(shí)踐的缺陷，Bo-Go？ran Ekholm 和Jan Wallin（2000）利用奧爾森的剩余盈余模型和波特的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略理論構(gòu)建了理論分析框架。他們認(rèn)為，

　　傳統(tǒng)預(yù)算是支持內(nèi)部有效性的有效工具，只能維持公司的均衡價(jià)值，而在通過(guò)建立出色的外部有效性從而創(chuàng)造價(jià)值方面顯得作用不大，預(yù)算顯然不能擔(dān)當(dāng)積極的戰(zhàn)略角色。

　�。ǘ�）預(yù)算改進(jìn)的基本思路

　　1.在原基礎(chǔ)上改進(jìn)預(yù)算。為應(yīng)對(duì)對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)，也為解決預(yù)算中的實(shí)際問(wèn)題，西方理論界和實(shí)務(wù)界在發(fā)展預(yù)算方法上做了諸多有益的探索，先后出現(xiàn)了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、零基預(yù)算、項(xiàng)目基礎(chǔ)預(yù)算等諸多方法。這些方法在某一特定環(huán)境都有一定的優(yōu)勢(shì)，但均未被企業(yè)普遍接受。限于篇幅，我們這里主要概述最具代表性的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）的研究成果。

　　CAM-I的高級(jí)預(yù)算研究小組在對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算缺陷評(píng)論的基礎(chǔ)上，把目標(biāo)重心放在運(yùn)營(yíng)管理上，認(rèn)為有效的計(jì)劃和預(yù)算系統(tǒng)必須與此相適應(yīng)。這些目標(biāo)為發(fā)展這一新方法提供了基本要素，可以概括如下：（1）啟動(dòng)與企業(yè)戰(zhàn)略一致的作業(yè)計(jì)劃；（2）資源消耗與流程產(chǎn)出相聯(lián)系；（3）支持持續(xù)改進(jìn)，包括漸進(jìn)和突破；（4）構(gòu)建支持性的適當(dāng)行為；（5）通過(guò)計(jì)劃和預(yù)算增加真實(shí)價(jià)值。

　　這些就形成了著名的“關(guān)鍵目標(biāo)”，為這一領(lǐng)域的工作提供了基礎(chǔ)更關(guān)鍵的是，“目標(biāo)”引導(dǎo)企業(yè)從關(guān)注狹窄的預(yù)算轉(zhuǎn)移到更寬廣的先進(jìn)管理系統(tǒng)，關(guān)鍵目標(biāo)的含義和可能的利益如表2所示。

　　表2　            “關(guān)鍵目標(biāo)”的含義和利益

　　整合預(yù)算和管理流程

　　Stephen C.Hansen et al.（2003）認(rèn)為，ABB方法的精華在于閉環(huán)模型（見圖3）。由運(yùn)營(yíng)環(huán)和財(cái)務(wù)環(huán)組成。階段1的運(yùn)營(yíng)環(huán)：一旦作業(yè)和資源消耗需求已知，ABB方法的工作就是實(shí)現(xiàn)資源需求和可用資源（容量）的平衡；階段2的財(cái)務(wù)環(huán)：在運(yùn)營(yíng)計(jì)劃的基礎(chǔ)上建立財(cái)務(wù)計(jì)劃，當(dāng)財(cái)務(wù)計(jì)劃與預(yù)先設(shè)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)相適應(yīng)時(shí)就達(dá)到了財(cái)務(wù)平衡。

　　ABB方法強(qiáng)調(diào)預(yù)算是由戰(zhàn)略首先驅(qū)動(dòng)運(yùn)營(yíng)，保證運(yùn)營(yíng)資源平衡的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)目標(biāo)的平衡。與傳統(tǒng)預(yù)算相比，ABB使得預(yù)算由側(cè)重財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的運(yùn)營(yíng)計(jì)劃，強(qiáng)調(diào)預(yù)算是由運(yùn)營(yíng)驅(qū)動(dòng)的，真正發(fā)揮預(yù)算的管理功效。

　　2.超越預(yù)算。超越預(yù)算是一種徹底拋棄預(yù)算的思路。超越預(yù)算方法的意義在于考慮現(xiàn)有的戰(zhàn)略管理流程和預(yù)算程序，并將兩者相聯(lián)系，創(chuàng)造一個(gè)獨(dú)特的整合流程。通過(guò)削減財(cái)務(wù)計(jì)劃流程更有效地聯(lián)系其他要素，如戰(zhàn)略陳述、報(bào)告和報(bào)酬機(jī)制（見圖4）。

　　超越預(yù)算并不是說(shuō)提供財(cái)務(wù)項(xiàng)目不重要，而是強(qiáng)調(diào)與戰(zhàn)略要素的結(jié)合。超越預(yù)算的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，拓寬了企業(yè)視野，更關(guān)注非財(cái)務(wù)因素和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的影響；第二，新流程和新衡量工具的構(gòu)造可滿足企業(yè)的精確管理要求（見表3）；第三，這類方法要求企業(yè)區(qū)別預(yù)期業(yè)績(jī)和必需業(yè)績(jī)，經(jīng)理人員應(yīng)追求更長(zhǎng)遠(yuǎn)的目標(biāo)。

　　對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)和反思應(yīng)該說(shuō)是中肯和切中要害的，也是理論界和實(shí)務(wù)界所公認(rèn)的。但對(duì)如何改進(jìn)傳統(tǒng)預(yù)算的既有缺陷則存在分歧。改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算是兩種迥異的思路，一種是漸進(jìn)式的改良，另一種則是“休克療法”。從改革力度上看，超越預(yù)算似乎更具矯枉過(guò)正的意義，但從可行性角度看，改進(jìn)預(yù)算則更可取。西方大部分企業(yè)仍將預(yù)算作為基本的控制方式，只有少數(shù)企業(yè)以新的戰(zhàn)略管理工具取代傳統(tǒng)預(yù)算。Bo-Go？ran Ekholm 和Jan Wallin（2000）以芬蘭包括諾基亞在內(nèi)的大公司為調(diào)查對(duì)象進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)果顯示，只有極少數(shù)公司計(jì)劃完全放棄年度預(yù)算，但即使堅(jiān)持使用年度預(yù)算的公司仍然同意對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的批評(píng)。有的公司認(rèn)為，作為替代物的滾動(dòng)預(yù)算、平衡記分卡和年度預(yù)算應(yīng)該能夠平行運(yùn)行，傳統(tǒng)的年度預(yù)算扮演著支撐內(nèi)部有效性的角色，起到與外部股東和其他利益相關(guān)者溝通信息的作用。這就說(shuō)明在原基礎(chǔ)上的改進(jìn)和超越預(yù)算兩者并不是非此即彼的關(guān)系，完全可以共存，相互補(bǔ)充。

　　另外，值得一提的是，網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)的發(fā)展為預(yù)算的改進(jìn)提供了技術(shù)支撐，預(yù)算的在線編制、實(shí)時(shí)監(jiān)控節(jié)約了預(yù)算編制成本，提高了環(huán)境適應(yīng)性等。更為重要的是，網(wǎng)絡(luò)預(yù)算還擴(kuò)大了預(yù)算涉及的范圍，逐步從財(cái)務(wù)中心擴(kuò)展到戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)等各個(gè)方面，使預(yù)算真正成為“全面預(yù)算”，這就縮小了改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算的差異，使兩種改進(jìn)思路走向融合。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，西方在這方面的學(xué)術(shù)研究還很欠缺，可能源于網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)尚未完善，目前僅僅作為手工預(yù)算的替代物出現(xiàn)。但我們有理由相信，隨著網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)的日臻完善，其對(duì)預(yù)算管理的改進(jìn)是革命性的，必然會(huì)成為研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。

　　解釋性研究：預(yù)算行為的經(jīng)驗(yàn)研究

　　預(yù)算行為研究一直是西方管理會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)，其研究成果頗豐。從西方經(jīng)驗(yàn)研究成果來(lái)看，預(yù)算行為研究主要集中于參與預(yù)算以及由其引致的預(yù)算松弛這兩個(gè)方面。我們根據(jù)西方學(xué)者的研究結(jié)果歸納了參與預(yù)算績(jī)效和預(yù)算松弛的影響因素。

　�。ㄒ唬� 參與預(yù)算的績(jī)效

　　參與預(yù)算是指允許下級(jí)參加預(yù)算的編制，并能影響或決定預(yù)算水平。參與預(yù)算是通過(guò)提供與所有者共同決策的機(jī)會(huì)以激勵(lì)雇員并激發(fā)他們的創(chuàng)造性和正面的行動(dòng)。參與預(yù)算允許經(jīng)理積極參與預(yù)算的形成，他們因此更有責(zé)任執(zhí)行預(yù)算。因此，我們通常認(rèn)為參與預(yù)算一定會(huì)導(dǎo)致績(jī)效的提高。但是西方實(shí)證研究的結(jié)果告訴我們，參與和績(jī)效之間并非簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，有很多因素會(huì)影響參與的效果。

　　1.個(gè)體因素。參與者的控制軌跡是決定參與績(jī)效的重要因素。根據(jù)個(gè)性特征不同，控制軌跡可以分為自我控制型和外部控制型，分別與高參與程度和低參與程度配合，形成不同的績(jī)效后果。高參與只有和自我控制相結(jié)合才能產(chǎn)生高績(jī)效（見圖5 ）。

　　2.組織因素。組織層面變量主要有組織文化、組織分權(quán)和預(yù)算在績(jī)效評(píng)價(jià)中的重要性等。

　　如果一個(gè)公司的文化與核心控制系統(tǒng)不同步協(xié)調(diào)，即使一個(gè)較好整合的核心控制系統(tǒng)也很難按照其既定的意圖影響人們的行為。處于高規(guī)則導(dǎo)向和被傳統(tǒng)文化束縛中的經(jīng)理甚至認(rèn)為預(yù)算參與只是假象。Hofstede的權(quán)力距離是組織文化的測(cè)量指標(biāo)。在經(jīng)理人員覺察到權(quán)力距離較低時(shí)，高參與會(huì)降低角色的模糊性，并能改善上下級(jí)之間的關(guān)系。而在權(quán)力距離較高的等級(jí)文化前提下，參與預(yù)算只是形式，不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性結(jié)果。

　　組織分權(quán)化對(duì)參與預(yù)算和績(jī)效之間的關(guān)系有調(diào)節(jié)作用。研究結(jié)果表明，在高度分權(quán)的條件下，參與預(yù)算與績(jī)效正相關(guān)；而在低度分權(quán)情形下，參與預(yù)算和績(jī)效負(fù)相關(guān)。

　　預(yù)算重要性是指預(yù)算指標(biāo)在組織績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)中的地位。在預(yù)算重要性不高的情形時(shí)，參與預(yù)算對(duì)績(jī)效有弱的正向作用；當(dāng)預(yù)算重要性很高時(shí)，提高預(yù)算參與程度對(duì)績(jī)效有相對(duì)較強(qiáng)烈的正向影響。

　　3.環(huán)境因素。外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越激烈，預(yù)算參與程度與業(yè)績(jī)、工作滿意度就越正相關(guān)。環(huán)境的不確定程度越大，參與預(yù)算就越有必要，參與的績(jī)效也越好。

　�。ǘ�）預(yù)算松弛研究

　　預(yù)算松弛可定義為在預(yù)算中有意低估收入和生產(chǎn)力，而故意高估成本和完成工作所需資源。下屬參與預(yù)算導(dǎo)致了預(yù)算松弛的產(chǎn)生。參與預(yù)算和預(yù)算松弛之間的關(guān)系究竟如何？學(xué)者們的研究結(jié)論不盡一致，甚至相互矛盾。有的學(xué)者發(fā)現(xiàn)松弛傾向與參與程度正向聯(lián)系，而另一些學(xué)者得出的結(jié)論正好相反。矛盾的結(jié)論說(shuō)明必然存在其他因素影響兩者的關(guān)系。

　　1.個(gè)體因素。參與預(yù)算的下屬制造了松弛，松弛可部分歸因于他們的風(fēng)險(xiǎn)偏好。風(fēng)險(xiǎn)厭惡型下屬比非風(fēng)險(xiǎn)厭惡型下屬傾向于建立更多的預(yù)算松弛。通過(guò)加入報(bào)酬計(jì)劃變量研究發(fā)現(xiàn)，在松弛導(dǎo)向的報(bào)酬計(jì)劃下，風(fēng)險(xiǎn)中性和風(fēng)險(xiǎn)厭惡型創(chuàng)造了相似的松弛水平，但在真實(shí)導(dǎo)向的報(bào)酬計(jì)劃下，風(fēng)險(xiǎn)中性顯著降低松弛水平，而風(fēng)險(xiǎn)厭惡型沒有改變。

　　個(gè)體的組織承諾對(duì)預(yù)算參與和預(yù)算松弛也有重大影響作用。對(duì)于具有較強(qiáng)組織承諾的個(gè)體，預(yù)算參與和預(yù)算松弛是反向的，即高參與產(chǎn)生低松弛。相反，對(duì)于較弱組織承諾的個(gè)體，預(yù)算參與和預(yù)算松弛是正向關(guān)系，即高參與導(dǎo)致高松弛。

　　對(duì)預(yù)算松弛影響因素的研究正逐步擴(kuò)展到倫理道德、價(jià)值觀等精神層面，對(duì)好聲譽(yù)的追求會(huì)導(dǎo)致較低的預(yù)算松弛。進(jìn)一步研究聲譽(yù)、倫理對(duì)預(yù)算松弛的影響后發(fā)現(xiàn)，聲譽(yù)和倫理對(duì)自利行為的控制是有作用的。在松弛導(dǎo)向型報(bào)酬計(jì)劃下，對(duì)聲譽(yù)、倫理的關(guān)注程度和預(yù)算松弛是反向關(guān)系。當(dāng)有關(guān)生產(chǎn)能力信息的不對(duì)稱程度提高時(shí)，將因此降低上級(jí)對(duì)預(yù)算松弛的監(jiān)控能力，下屬降低對(duì)聲譽(yù)的關(guān)注程度；但是對(duì)倫理的關(guān)注程度并未因信息不對(duì)稱程度提高而降低，說(shuō)明聲譽(yù)是一種社會(huì)調(diào)控機(jī)制，而倫理則是發(fā)自內(nèi)心的對(duì)機(jī)會(huì)主義自利行為的控制。

　　2.組織因素。真實(shí)導(dǎo)向型的報(bào)酬計(jì)劃和信息不對(duì)稱對(duì)松弛和績(jī)效作用顯著。在真實(shí)導(dǎo)向或松弛導(dǎo)向的報(bào)酬計(jì)劃下，當(dāng)信息不對(duì)稱存在時(shí)，真實(shí)導(dǎo)向報(bào)酬計(jì)劃基礎(chǔ)的預(yù)算松弛較低。

　　進(jìn)一步考慮預(yù)算重要性對(duì)預(yù)算松弛的影響。當(dāng)信息不對(duì)稱程度較低時(shí)，無(wú)論預(yù)算重要性程度如何，參與程度越高，創(chuàng)造松弛的傾向越低；反之，參與程度越低，創(chuàng)造松弛的傾向越高。當(dāng)信息不對(duì)稱程度較高時(shí)，在高預(yù)算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成反向關(guān)系，在低預(yù)算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成正向關(guān)系。其原因在于下屬參與預(yù)算時(shí)，可以爭(zhēng)取對(duì)自己有利的預(yù)算目標(biāo)，在高預(yù)算重要性條件下，即實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)非常重要時(shí)，下屬創(chuàng)造預(yù)算松弛的傾向較低，因?yàn)樗麄兒ε率�去參與預(yù)算的特權(quán)。

　　3.環(huán)境因素。在高不確定環(huán)境下，參與預(yù)算對(duì)減少預(yù)算松弛具有較大的作用，而當(dāng)環(huán)境不確定性較低時(shí)，參與預(yù)算對(duì)減少預(yù)算松弛的作用相對(duì)較小。

　　總結(jié)與展望

　　西方的預(yù)算研究從學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)兩個(gè)層面展開，對(duì)參與預(yù)算、預(yù)算松弛的實(shí)證研究是主流，兩個(gè)層面的研究從最終目標(biāo)上看是殊途同歸，就是如何提高預(yù)算管理的有效性。實(shí)務(wù)界的研究立足企業(yè)個(gè)案，直面預(yù)算管理的不足，因地制宜地提出改進(jìn)措施。學(xué)術(shù)界的研究則從不同角度研究某個(gè)因素對(duì)預(yù)算有效性的影響，是多視角、多因素的研究，研究的目標(biāo)是找出規(guī)律性的東西，研究結(jié)論對(duì)企業(yè)具有普遍的借鑒意義，企業(yè)可以間接地從這些因素著手改善預(yù)算管理。

　　隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化可能對(duì)預(yù)算管理的實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)研究提出新的挑戰(zhàn)，員工、組織和環(huán)境三個(gè)層面的變化對(duì)預(yù)算管理都會(huì)產(chǎn)生影響。第一，知識(shí)員工比例迅速提高，知識(shí)員工具有很強(qiáng)的實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的愿望，注重成就激勵(lì)和精神激勵(lì)，要求人本管理和柔性管理。這與預(yù)算管理的剛性約束是沖突的，如何協(xié)調(diào)沖突是企業(yè)面臨的問(wèn)題。知識(shí)員工的高工作自主性要求更大程度的參與預(yù)算，可能影響預(yù)算和績(jī)效的關(guān)系。

　　第二，組織層面變革對(duì)預(yù)算管理研究的影響。預(yù)算管理是建立在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，新型的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)、柔性結(jié)構(gòu)、虛擬組織、戰(zhàn)略聯(lián)盟和業(yè)務(wù)外包等新的組織形式，以及由此帶來(lái)的供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈的再造必然要求對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行改革。組織結(jié)構(gòu)的變遷如何影響預(yù)算管理，預(yù)算管理如何應(yīng)對(duì)都是有意義的研究主題。文化對(duì)預(yù)算的影響正逐步成為學(xué)者的研究興趣，如有學(xué)者比較了中國(guó)和新加坡不同文化特征對(duì)預(yù)算的影響。大家意識(shí)到不同的國(guó)家文化和組織文化特征作為環(huán)境變量對(duì)研究結(jié)果有重要的影響，如權(quán)力距離不同的國(guó)家，參與預(yù)算對(duì)提高激勵(lì)的作用也不一樣，權(quán)力距離大的國(guó)家參與預(yù)算并不能起到激勵(lì)作用，這與通常認(rèn)為的參與預(yù)算會(huì)加強(qiáng)激勵(lì)的結(jié)論并不相同。因此，跨文化的比較研究也將會(huì)成為有意義的研究主題。有待加強(qiáng)研究的還有信息技術(shù)對(duì)預(yù)算管理的影響。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，對(duì)在新經(jīng)濟(jì)背景下，信息技術(shù)在預(yù)算管理中的運(yùn)用及其對(duì)預(yù)算管理功能、預(yù)算行為影響等方面的研究尚為欠缺，可能成為未來(lái)研究的重點(diǎn)，因?yàn)橐孕畔⒓夹g(shù)為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)預(yù)算改變了傳統(tǒng)研究中的環(huán)境假設(shè)，必然對(duì)已有的研究結(jié)論造成一定的沖擊。

　　第三，企業(yè)外部環(huán)境變化對(duì)預(yù)算管理的角色定位有重要影響。由客戶需求的多樣化和多變性引發(fā)的生產(chǎn)方式的變革，對(duì)相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)預(yù)算形成了一定的沖擊，激化了預(yù)算角色間的沖突。企業(yè)與供應(yīng)商和客戶合作的加強(qiáng)使預(yù)算不再僅是內(nèi)部程序，預(yù)算逐步變成內(nèi)外合作的控制機(jī)制，那么預(yù)算邊界的確定、與外界的合作以及如何協(xié)調(diào)預(yù)算管理角色沖突都是值得研究的問(wèn)題。