會計舞弊，是指心懷不良企圖者指使或授意會計人員弄虛作假，以謀取名利的行為。隨著會計改革和稅制改革的深入，新的作弊手法又會順應(yīng)時機變化而產(chǎn)生，舊的作弊手法也會花樣翻新，更加詭秘。因此，審計工作面臨會計作弊多樣化、詭秘化、復(fù)雜化的挑戰(zhàn)。為提高審計工作的成效，提高審計質(zhì)量，規(guī)避和降低審計風險，應(yīng)當從研究會計作弊手法入手，探究會計舞弊的手法及其特征、規(guī)律，表現(xiàn)形態(tài)，涉及的范圍及領(lǐng)域，作弊的時段和常用的手法，掩飾和隱藏的手段，反審計的措施等等。這樣才能“魔高一尺，道高一丈”，盡快發(fā)現(xiàn)、鑒別和揭穿會計舞弊。
一、主要會計作弊手法透視
會計作弊，“變”字在先，“藏”字在后，在變動中弄虛作假，在深藏中蒙混過關(guān)。變是變真為假，變實為虛，變公為私，變?nèi)藶榧海徊厥请[藏深固，巧妙掩飾，詭秘掩蓋，層層掩護，或遍布障眼法，蒙混過關(guān)。筆者結(jié)合多年工作中的所見所聞，總結(jié)了以下一些企業(yè)中比較常見和典型的作弊和掩蓋手法。
1.瞞天過海：集體作弊，騙取補貼。鉆改革的空子，集體編造虛假憑證，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，騙取財政補貼，套取銀行貸款。
2.以逸待勞：編造借口，設(shè)置障礙。開展會計電算化的企業(yè)，以各種理由為借口，故意不打印會計總賬和明細賬，逼使審計人員上電腦查賬，或是在成千冊的記賬憑證中海底撈針，以疲勞來麻痹審計人員，增加審計工作量。
3.趁火打劫：趁亂造假，謀取私利。利用發(fā)票管理混亂，內(nèi)部管理松懈之機，竊取、自制或套開假發(fā)票、假收據(jù)，虛報冒領(lǐng)，中飽私囊。
4.聲東擊西：投資是假，消費是真，名為投資，實為變相集體消費。如借年度轉(zhuǎn)賬之機，將部分會計科目合并或拆分，在下年度內(nèi)將某些不正當費用塞入成本費用內(nèi)。
5.無中生有：偽造證件，騙取貸款。偽造公章、銀行印鑒、偽造文件、仿造收付憑證等，將租入房產(chǎn)偷換成購入房產(chǎn)，騙取銀行抵押貸款；或搞假中外合資企業(yè)，套取銀行貸款。
6.李代桃僵：避重就輕，丟卒保車。如面詢中會計人員只講一般的小問題，回避和掩蓋重要問題。或是虛晃一槍，借機逃遁。如一企業(yè)同時注冊幾個企業(yè)，轉(zhuǎn)移收益以逃稅，抽逃資本以避債。
7.渾水摸魚：虛報冒領(lǐng)，騙吃空額。利用監(jiān)管不嚴，在工資表中虛列員工名額，從中大飽私囊。以物資采購名義，將錢轉(zhuǎn)到商業(yè)企業(yè)，實為發(fā)購貨券，用于變相消費或拉關(guān)系。
8.偷梁換柱：變換手法，調(diào)節(jié)利稅。巧立名目，多計多列、多提多攤成本費用，虛減利潤，或以紅蘭虛調(diào)收益少繳所得稅、流轉(zhuǎn)稅�；蛘咭韵喾吹氖址�，虛增盈利，撈取團體和個人的名利。核算中真真假假，本來不需要調(diào)賬，硬是調(diào)賬了。在不斷調(diào)賬、沖賬、轉(zhuǎn)賬中塞進私貨，在偷換會計科目性質(zhì)，篡改業(yè)務(wù)內(nèi)容中作弊。
9.反客為主：拉攏利誘，操縱作假。以金錢和關(guān)系，或以美聲、美色、美食、美名拉攏審計人員按被審企業(yè)要求出具虛假審計報告。編造假賬，拉攏或收買外單位經(jīng)辦人員，將外單位的房產(chǎn)、材料和商品指稱為被審單位的財產(chǎn)，誤導(dǎo)審計人員出具虛假驗資報告。或是將代管的材料和商品冒充自己的財產(chǎn)，以虛增資產(chǎn)。
10.借款注冊，虛擬資本。在創(chuàng)辦企業(yè)時，向有關(guān)單位借錢注冊，或是由主管部門墊款注冊，待注冊登記后，將資金抽走。
11.鴛鴦發(fā)票，一舉多弊。在現(xiàn)金交易中，同一發(fā)票，分別套開，發(fā)票聯(lián)金額大于存根聯(lián)和抵扣聯(lián)，使供方可以虛增銷售收益，使買方增加成本費用，多抵扣增值稅。主動多付款項給下屬單位或業(yè)務(wù)往來單位，雙方達成默契，隨后在該單位提取現(xiàn)金，報銷消費品和旅游費用等。
12.資產(chǎn)外流，賬外經(jīng)營。以各種借口挪用公款，炒股票、公款私存，或以單位的設(shè)備、材料和專有技術(shù)辦私人企業(yè)，侵占投資收益和存款利息。截留現(xiàn)金收入，貪污私分，或設(shè)小金庫，進行不正當?shù)慕?jīng)營活動。
13.長期掛賬，只提不用。虛列預(yù)提費用，多提多攤費用，虛減盈利�；虿惶幚�"待處理財產(chǎn)損益"科目的損益，或?qū)⒉辉摿腥氲馁M用列入，調(diào)節(jié)損益。
14.變換方法，隱匿收入。通過變換計價方法和計價數(shù)額，調(diào)節(jié)盈利。將銷售商品虛報為虧損，或貪污私分，或設(shè)小金庫。多發(fā)售商品，少開發(fā)票，隱瞞和轉(zhuǎn)移收入。
15.投其所好，惡性膨脹。為達到發(fā)行債券、股票、審批立項、申請貸款等目的，任意篡改數(shù)據(jù)，虛列虛報收入、盈利和資產(chǎn)，浮夸欺騙。設(shè)立多套會計賬簿、編制多種報表，以應(yīng)付各種檢查、申請貸款、逃避納稅。
16.年末虛開，年初虛沖。年末開出空頭發(fā)票，以虛增銷售收入和利潤，年初以退貨名義以紅字沖回。
17.逃避納稅。享受稅收優(yōu)惠和免稅的企業(yè)，在免稅年份利用各種手段將銷售收入和利潤提前，將各種成本費用推后，將銷售成本推移到以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，偷逃所得稅。商業(yè)企業(yè)按批發(fā)價與市場售價差額的一定比例，以稅后利潤形式返回，列作企業(yè)投資收益，實際上是價外加價，偷漏了增值稅。通過壓低產(chǎn)品價格出售給批發(fā)、零售企業(yè)，以逃部分增值稅。
18.關(guān)聯(lián)企業(yè)，水分多多。如平進平出(進價和售價相等)，虛增銷售額，不納增值稅�；蛘吒哌M低出，將進價壓低后調(diào)撥給關(guān)聯(lián)企業(yè)，不僅轉(zhuǎn)移收益，而且會多抵扣增值稅。合并報表，不按規(guī)定編制合并報表，該并的不并，不該并的又合并了；該抵銷的不抵銷，不該抵銷的又抵銷了，造成資產(chǎn)不實，負債不實，盈利不實。
二、會計舞弊鑒別精要
會計舞弊手法鑒別是規(guī)避和降低審計風險的重要手段，是實質(zhì)性審計的重要內(nèi)容。會計作弊的手法雖然形態(tài)各異，手法繁多，但只要保持高度的警覺，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和專業(yè)判斷能力，認真面對，審計風險是可以降低和規(guī)避的。以下筆者結(jié)合多年體會談幾點初淺看法。
一是要克服畏難情緒。只要認真細致，熟悉作弊的手法和“訣竅”，無論作弊者怎樣詭秘、狡詐。總有蛛絲馬跡可尋，總有異常現(xiàn)象顯現(xiàn)，只要抓住關(guān)鍵線索，順藤摸瓜，就不難發(fā)現(xiàn)和證實問題。
二是要精通會計業(yè)務(wù)，熟悉財稅法規(guī)，熟練掌握和靈活運用作弊甄別的技術(shù)方法，具備較強的分析、判斷和研究解決問題的能力，不斷提高會計舞弊鑒別工作效率。同時，要嚴守獨立審計原則，不可輕信被審單位的保證和解釋，不為各種利益集團所左右。
三是要不斷總結(jié)會計舞弊鑒別過程中的經(jīng)驗教訓(xùn)，關(guān)注新出現(xiàn)的會計舞弊手法，掌握對各種錯弊形態(tài)的審查和識別的要領(lǐng)。學(xué)習和借鑒他人的成功經(jīng)驗，領(lǐng)悟和歸納出自己的鑒別方法和要領(lǐng)，力爭迅速地發(fā)現(xiàn)和揭穿會計舞弊。要用懷疑的眼光審視容易出現(xiàn)風險點、風險區(qū)、產(chǎn)生盲點、盲區(qū)的地方，運用科學(xué)的分析審查鑒別錯弊。有時候還要利用和發(fā)揮專家的特殊作用。
四是在制定審計對策時要辯證地看問題。風險基礎(chǔ)審計雖是特別關(guān)注了風險，有助于風險的規(guī)避，但如果忽視了對盲點盲區(qū)和難點的審查，風險仍然存在。符合性測試只是評價審計風險程度，制定審計計劃的一種必要程序。符合性測試通過，未必就可以高枕無憂。往往是制度健全，內(nèi)控嚴密的背后更可能隱藏著很深的舞弊。復(fù)核性分析可以發(fā)現(xiàn)疑點和線索，掩蓋舞弊的可能性更大。
五是在審計時要抓住一個要害，做好兩個結(jié)合，審查三個表現(xiàn)，分析四個特征，進行五個對比，做到六個相符，跟蹤七條線路，不忘八個審查。
1.一個要害。審查鑒別會計舞弊時，應(yīng)當抓住“私欲”是產(chǎn)生會計舞弊的根源這個要害，從最常見、最容易、最可能作弊的地方開始，小心謹慎地捕捉疑點和搜尋線索。
2.兩個結(jié)合。一是內(nèi)部審查與外部調(diào)查相結(jié)合，往往是內(nèi)部審查發(fā)現(xiàn)不了的問題，可以通過外部調(diào)查發(fā)現(xiàn)線索；二是會計賬、證、表及實物資產(chǎn)審查與邏輯推理分析相結(jié)合。有時候通過分析判斷，往往能夠迅速地發(fā)現(xiàn)線索。
3.三個表現(xiàn)。會計作弊一般表現(xiàn)在假證、假賬和假表三個方面，致使資產(chǎn)不實，負債不實，經(jīng)營成果及所有者權(quán)益不實。
4.四個特征。一是外資企業(yè)、私營企業(yè)和盈利特別豐厚的企業(yè)，側(cè)重于隱匿收益、偷稅漏稅；二是經(jīng)營承包企業(yè)、工效掛鉤企業(yè)側(cè)重于虛減成本費用，虛增收入、利潤，以達到名利雙收的目的；三是經(jīng)濟效益低下的企業(yè)，為了生存，維持職工生活，在賬表上側(cè)重于虛增收入、利潤，以套取銀行貸款；四是上市公司為了改善形象，穩(wěn)定股價，管理高層為了獲取巨額收益，往往可能會虛增收入和利潤，隱瞞損失和負債。他們會挖空心思，千方百計地進行高水平的弄虛作假。
5.五看五比。一是從企業(yè)經(jīng)營規(guī)�？磮蟊矸从车乃�；二是從同類相近企業(yè)的狀況看企業(yè)的現(xiàn)有水平；三是從企業(yè)歷史同期實際狀況看企業(yè)目前水平；四是從投入產(chǎn)出狀況看企業(yè)收入及盈利水平；五是從企業(yè)歷史發(fā)展狀況看目前反映的收益水平。
6.六個相符。會計報表反映的信息資料必須六相符，即證證相符，賬證相符，賬實相符，賬賬相符，賬表相符，表表相符。
7.七條基本線路。審查時把握七條基本線路，從異�，F(xiàn)象中捕捉疑點，搜尋線索。
一是會計賬表上反映的收入與生產(chǎn)經(jīng)營部門及倉庫反映的數(shù)據(jù)是否相吻合?有無虛增虛減和截留、轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象?
二是各種成本費用的計提、攤銷及資產(chǎn)減值準備計算是否合理合法?有無亂擠亂攤現(xiàn)象?
三是各種貨幣資金的來龍去脈的真實性、合規(guī)合法性，有無多頭開戶、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象?
四是利潤、稅收形成的合理合法性、投資收益和稅前扣除的合法性，有無虛增虛減收益，偷稅漏稅現(xiàn)象?
五是各種往來賬戶的真實性、合規(guī)合法性、賬戶使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實性。有無利用往來賬戶轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象？
六是資產(chǎn)賬戶的真實性、特別是實物資產(chǎn)有無虛列和虛增虛減、亂擠亂攤成本費用現(xiàn)象?
七是財務(wù)成本賬戶、權(quán)益賬戶的正確性，其核算依據(jù)、計價和變化的正確性和合理合法性，利潤分配的正確性、真實性、各種資本公積變動的合法性、核算的正確性，有無抽逃資本現(xiàn)象?
8.八個必須審查。一是賬戶和記賬憑證摘要模糊的必審；二是會計賬戶中的異�，F(xiàn)象如反方余額和不正確的對應(yīng)關(guān)系等必審；三是收據(jù)和發(fā)票存根必審；四是工資及資金、生活福利發(fā)放原始憑證必審；五是銀行存款對賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表必審；六是會計賬戶、會計報表的勾稽關(guān)系必審；七是多頭開戶的情況必審；八是紅字沖銷、頻繁調(diào)賬、年初年末調(diào)賬、轉(zhuǎn)賬必審。