高速公路是一種投資大，建設(shè)周期長，投資回收慢的基礎(chǔ)設(shè)施。建設(shè)資金短缺制約了高速公路的發(fā)展，多渠道地籌集建設(shè)資金是目前的首要任務(wù)，BOT就是目前政府普遍采取的一種融資方式。BOT主要應(yīng)用于高速公路建設(shè)、跨海（江）橋梁建設(shè)、公鐵立交、水電站建設(shè)等能帶動(dòng)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五項(xiàng)均對(duì)BOT等融資方式都進(jìn)行了講解，但都是些原則性的規(guī)定，并沒有具體案例支撐和詳細(xì)的計(jì)算演示。本文擬通過案例解析高速公路BOT方式的會(huì)計(jì)處理問題。

　　高速公路收費(fèi)權(quán)作為無形資產(chǎn)核算

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》解釋中規(guī)定“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”，只能作為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對(duì)于高速公路經(jīng)營企業(yè)，這項(xiàng)無形資產(chǎn)即其獲得的公路收費(fèi)權(quán)。

　　與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

　　BOT根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)展，其收入確認(rèn)一般分兩個(gè)階段：項(xiàng)目建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；項(xiàng)目建成運(yùn)營期間，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l4號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　高速公路大修費(fèi)用的費(fèi)用化還是資本化

　　按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　由于高速公路車流量較大，為使高速公路在移交時(shí)保持正常使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》要求BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，鑒于高速公路大修是對(duì)建成使用后的高速公路進(jìn)行的預(yù)防性、應(yīng)急性和周期性的綜合修理，以使其恢復(fù)原設(shè)計(jì)狀態(tài)的作用，其目的是為了改善通行條件，但并不能大幅增加高速公路的車流量，也不能延長高速公路的收費(fèi)年限和收費(fèi)里程，所以不宜將高速公路大修費(fèi)用資本化，出于“穩(wěn)健性”原則的考慮，應(yīng)將其費(fèi)用化，將大修費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　BOT項(xiàng)目移交的處理

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，公路收費(fèi)權(quán)記入了“無形資產(chǎn)”核算，在特許經(jīng)營期內(nèi)已攤銷完畢，高速公路日常經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，因而到期移交只進(jìn)行實(shí)物交接，不作會(huì)計(jì)處理。

　　例：某市政府欲建一高速公路，由于地方財(cái)力有限，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費(fèi)30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開始項(xiàng)目運(yùn)作。丙公司中標(biāo)承建該項(xiàng)目的主要工程，并于2010年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2013年10月1日前完工。經(jīng)營期間通行費(fèi)收入按7：3比例進(jìn)行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經(jīng)營管理費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。

　　解析：

　　1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　丙公司發(fā)生各種成本的會(huì)計(jì)處理：

　　借：工程施工——合同成本

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

　　結(jié)算工程價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款——甲

　　　　貸：工程結(jié)算。

　　確認(rèn)計(jì)量收入費(fèi)用：

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營業(yè)務(wù)成本

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入。

　　2、甲公司會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

　　（1）項(xiàng)目開工前的會(huì)計(jì)核算

　　項(xiàng)目進(jìn)行土地預(yù)審、環(huán)境評(píng)價(jià)、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：銀行存款。

　?。?）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計(jì)量支付給丙公司工程款

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：應(yīng)付賬款——丙。

　　（3）建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：應(yīng)付利息。

　?。?）通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。

　?。?）經(jīng)營期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用

　　借：管理費(fèi)用等

　　　　貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。

　?。?）經(jīng)營期間，按合同規(guī)定分配通行費(fèi)收入

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（70%）

　　　　　　應(yīng)付賬款——地方政府（30%）。

　　（7）經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　　　貸：累計(jì)攤銷。

　?。?）30年經(jīng)營期滿，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費(fèi)權(quán)—“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

　　根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站2011年3月4日公布的“十一五”經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展成就系列報(bào)告顯示，“十一五”時(shí)期，交通運(yùn)輸業(yè)成就卓著，高速公路里程達(dá)到7.41萬公里，居世界第二位。國家高速公路網(wǎng)主骨架預(yù)計(jì)“十二五”末將基本建成，屆時(shí)，中國高速公路通車總里程將有望達(dá)10萬公里，超過美國躍居世界第一。

　　報(bào)告指出，截至2010年底，全國公路網(wǎng)總里程達(dá)到398.4萬公里，5年增加63.9萬公里。2007年底，“五縱七橫”12條國道主干線提前13年全部建成，西部開發(fā)8條省際通道基本貫通，全國公路網(wǎng)密度由“十五”末的每百平方公里34.8公里提升至40.2公里。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)滿足的條件：

　　1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

　　2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

　　3.特許經(jīng)營權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。