一、環(huán)境管理會(huì)計(jì)在東北老工業(yè)基地應(yīng)用的必要性

　?。ㄒ唬┙鉀Q東北老工業(yè)基地振興環(huán)境問題的必然要求東北老工業(yè)基地由眾多的老工業(yè)區(qū)組成，資源環(huán)境狀況較好，礦產(chǎn)與林木資源豐富，動(dòng)植物種類繁多，生態(tài)環(huán)境良好。但由于在多年傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式指導(dǎo)下大規(guī)模、低效率地開發(fā)資源，無節(jié)制地向自然界排污排廢，東北老工業(yè)基地目前面臨著嚴(yán)峻的資源環(huán)境問題。主要表現(xiàn)在：

　　第一，林業(yè)資源開發(fā)的生態(tài)問題。原始森林的長期過渡性開采使得大小興安嶺的原始森林銳減、生物多樣性減少、水土流失嚴(yán)重、濕地面積枯萎。

　　第二，礦產(chǎn)資源開采引起的生態(tài)問題。東北老工業(yè)基地的30多座資源型城市，長期積累形成的環(huán)境問題比較突出。礦區(qū)地下采礦導(dǎo)致地面沉陷，資源開采產(chǎn)生的矸石、垃圾也造成了地表生態(tài)的破壞。

　　第三，城市化地區(qū)的生態(tài)問題。主要表現(xiàn)在水污染、大氣污染等方面。2008年渤海人海河流水質(zhì)為劣V類的有32個(gè)，占總數(shù)49個(gè)的65.3％。2008年吉林、黑龍江2省（自治區(qū)）60％以上的“城市環(huán)境綜合整治定量考核”城市的生活污水未經(jīng)二級(jí)處理且未達(dá)排放標(biāo)準(zhǔn)；遼寧、黑龍江50％以上參加“城市環(huán)境綜合整治定量考核”的城市生活垃圾未按要求進(jìn)行無害化處理。

　　第四，農(nóng)業(yè)開發(fā)的生態(tài)問題。大規(guī)模的農(nóng)業(yè)開發(fā)使得土地退化、黑土嚴(yán)重流失。

　　第五，草原的生態(tài)退化問題。東北西部和內(nèi)蒙古東部草原的退化面積在40％～80％之間，由于人為活動(dòng)打破草原的生態(tài)平衡，草原的質(zhì)量減退，喪失自我恢復(fù)功能。

　　環(huán)境管理會(huì)計(jì)是為了環(huán)境決策和管理而收集并整理各種信息的新型會(huì)計(jì)分支，其目標(biāo)是在提高財(cái)務(wù)業(yè)績的同時(shí)實(shí)現(xiàn)組織的環(huán)境管理目標(biāo)。它可促使整個(gè)社會(huì)更有效率及符合成本效益原則地使用自然資源，減少與工業(yè)污染相關(guān)的外部社會(huì)成本，所以環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)于東北老工業(yè)基地緩解生態(tài)壓力，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展有重要的戰(zhàn)略意義。

　　（二）東北老工業(yè)基地企業(yè)自身發(fā)展的必然要求宏觀層面的環(huán)境可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)必定由企業(yè)的環(huán)境管理戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)來支撐。我國目前實(shí)行的環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度、三同時(shí)制度、排污收費(fèi)制度等八項(xiàng)環(huán)境管理制度，東北老工業(yè)基地的企業(yè)也必須遵守。同時(shí)為了適應(yīng)國際上日益激烈的環(huán)保產(chǎn)品的競爭，企業(yè)也開始自愿地進(jìn)行清潔生產(chǎn)或申請(qǐng)通過國際IS014000系列標(biāo)準(zhǔn)。在IS014000中出現(xiàn)了環(huán)境財(cái)務(wù)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的指標(biāo)，主要包括：（1）與產(chǎn)品或流程的環(huán)境方面有關(guān)的經(jīng)營性資本或資本性成本；（2）環(huán)保項(xiàng)目的投資率；（3）滿足環(huán)保業(yè)績要求或設(shè)計(jì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的新產(chǎn)品或副產(chǎn)品帶來的收入等。

　　環(huán)境管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息管理與控制手段在環(huán)境管理中的應(yīng)用，對(duì)于企業(yè)的環(huán)境管理活動(dòng)有著重要的作用，環(huán)境管理的重要內(nèi)容，如全面質(zhì)量環(huán)境管理、環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、環(huán)境評(píng)審無不需要環(huán)境管理會(huì)計(jì)的信息支撐。

　　第一，在戰(zhàn)略制定和預(yù)測環(huán)節(jié)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)成本分析技術(shù)（如作業(yè)成本法、全部成本計(jì)算法等）的應(yīng)用有利于企業(yè)正確認(rèn)識(shí)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境成本和收益、制定既符合國家環(huán)境法規(guī)又能降低資源成本的環(huán)境目標(biāo)和戰(zhàn)略。

　　第二，在投資項(xiàng)目及產(chǎn)品定價(jià)等決策環(huán)節(jié)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)可以將環(huán)境因素納入決策評(píng)價(jià)過程。它利用損害函數(shù)法、市場價(jià)值法等外部環(huán)境成本內(nèi)部化的結(jié)果，結(jié)合環(huán)境管理會(huì)計(jì)的決策技術(shù)方法。如環(huán)境全成本評(píng)估決策，面向多目標(biāo)的項(xiàng)目環(huán)境投資評(píng)價(jià)的綜合模型——“利益關(guān)系人價(jià)值分析法”，對(duì)項(xiàng)目或備選方案進(jìn)行全面的定性和定量評(píng)價(jià)，使企業(yè)的活動(dòng)向著有利于環(huán)境保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展的方向前進(jìn)。而環(huán)境管理會(huì)計(jì)的決策活動(dòng)同時(shí)也為環(huán)境影響評(píng)價(jià)和三同時(shí)制度提供了項(xiàng)目的環(huán)境損益分析，有助于老工業(yè)基地環(huán)境管理制度有效執(zhí)行。

　　第三，在環(huán)境預(yù)算及環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)環(huán)節(jié)。環(huán)境管理會(huì)計(jì)可以將環(huán)境業(yè)績?nèi)谌似髽I(yè)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)之中。為了保證環(huán)境目標(biāo)及環(huán)境決策的順利實(shí)施，必須將環(huán)境業(yè)績反映在企業(yè)、組織、個(gè)人的業(yè)績當(dāng)中。這有利于提供企業(yè)環(huán)境目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要成績與障礙信息，利于糾正偏差，幫助企業(yè)控制環(huán)境管理活動(dòng)。利用經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）和綜合平衡記分卡等手段可以實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的這一重要作用。

　?。ㄈ┱h(huán)境管理目標(biāo)、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的必然要求東北老工業(yè)基地的振興必須要走可持續(xù)發(fā)展、循環(huán)經(jīng)濟(jì)之路，這也為宏觀層次的政府級(jí)環(huán)境管理水平提出了更高的要求。政府的環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、投資項(xiàng)目的審批、環(huán)境相關(guān)稅收的征收無不需要環(huán)境管理會(huì)計(jì)提供的環(huán)境成本與收益的相關(guān)信息。從另一個(gè)角度來看，環(huán)境管理會(huì)計(jì)還能夠在宏觀層面正確地評(píng)價(jià)東北老工業(yè)基地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的真實(shí)狀況，即通過綠色GDP的核算、城市環(huán)境綜合整治定量考核體系，正確認(rèn)識(shí)發(fā)展的成果，而不是將環(huán)境成本與收益排除在外。只有這樣，才能經(jīng)濟(jì)地削減整個(gè)社會(huì)的污染成本；增加公共政策信息并用以估計(jì)經(jīng)濟(jì)和其他領(lǐng)域活動(dòng)的環(huán)境影響及環(huán)境狀況的信息。這是連接經(jīng)濟(jì)和環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的紐帶，在宏觀層次上實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境友好特性，最終使經(jīng)濟(jì)和環(huán)境得以統(tǒng)一協(xié)調(diào)的發(fā)展。

　　二、東北老工業(yè)基地推廣環(huán)境管理會(huì)計(jì)的瓶頸分析

　?。ㄒ唬┱闹С至Χ炔粔颦h(huán)境管理會(huì)計(jì)的推廣單靠企業(yè)自身的環(huán)境管理需要或者減少環(huán)境成本等是不現(xiàn)實(shí)的，企業(yè)需要外部的環(huán)境報(bào)告的壓力，也需要政府對(duì)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)方面的財(cái)政、理論研究，相關(guān)法律、制度制定給予大力的支持。從美國、加拿大等國的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)來看，政府在此過程中起著重要的作用。

　　聯(lián)合國改進(jìn)政府在推進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)（EMA）中的作用專家工作組、美國環(huán)保局、英國公認(rèn)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACCA）、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）、加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（SCMA）、歐洲環(huán)境管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、臺(tái)灣環(huán)境管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)等組織在推廣環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究、應(yīng)用過程中做了大量工作，且都是在政府的大力幫助之下發(fā)展起來。我國雖在會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下分設(shè)了環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，但對(duì)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)關(guān)注仍然不夠。

　　黑、吉、遼三省及內(nèi)蒙古的部分地區(qū)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)落后，政府在財(cái)力上的支持相對(duì)于發(fā)達(dá)國家政府是劣勢。另外，我國環(huán)境管理會(huì)汁發(fā)展的外部大環(huán)境落后也使得東北老工業(yè)基地政府部門對(duì)此領(lǐng)域重視不夠。如老工業(yè)基地環(huán)境管理制度、環(huán)境稅收制度、環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指南、環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)法律制度等方面與環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)接。這不利于老工業(yè)基地企業(yè)環(huán)境成本核算與外部環(huán)境成本內(nèi)部化。

　?。ǘ├瞎I(yè)基地企業(yè)推行環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在動(dòng)力不足除丁外部的推動(dòng)力不足之外，企業(yè)內(nèi)部的推行意愿較弱。老工業(yè)基地的企業(yè)大多面臨技術(shù)落后、設(shè)備陳舊老化，發(fā)展脆弱、社會(huì)保障壓力大等問題。推行環(huán)境管理會(huì)計(jì)的初始成本較高，包括人員的培訓(xùn)、環(huán)境成本的確認(rèn)、相關(guān)信息系統(tǒng)的整合成本、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革等。而企業(yè)以盈利為主要目標(biāo)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)帶來的收益通過企業(yè)產(chǎn)品的“綠色特質(zhì)”、企業(yè)環(huán)境績效的提高、社會(huì)地位改變帶來的機(jī)遇等來實(shí)現(xiàn)，這些都需要較長時(shí)間才能反映，企業(yè)可能由于短視而不愿拿出更多的財(cái)力與精力去研究、推廣環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

　　（三）科研方面的理論支撐不夠東北老工業(yè)基地有著眾多的大學(xué)與科研機(jī)構(gòu)。但東北地區(qū)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國際化程度低，在理淪研究與應(yīng)用上與環(huán)境管理會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)的美國、加拿大等科研機(jī)構(gòu)相對(duì)合作較少，阻礙了研究與推廣進(jìn)程。在東北老工業(yè)基地大學(xué)與科研機(jī)構(gòu)開設(shè)相關(guān)環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論課程與培訓(xùn)的機(jī)構(gòu)寥寥無幾。就研究的內(nèi)容來看，研究環(huán)境成本的學(xué)者多，研究環(huán)境投資決策、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、環(huán)境成本與收益預(yù)測的較少，而且研究的方式多以理論探討為主，案例與具體操作的應(yīng)用研究較少。由于以上種種原因。企業(yè)無從獲知應(yīng)用什么理論以及如何建立環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系。

　　三、推進(jìn)東北老工業(yè)基地環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的建議

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)政府的作用我國政府相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快制定《環(huán)境會(huì)計(jì)法》、《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。借鑒美國、加拿大等國家的環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南。出臺(tái)“環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指南”。為老工業(yè)基地企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會(huì)計(jì)提供技術(shù)支持，同時(shí)提供外部壓力。

　　老工業(yè)基地政府面臨較多的難題，其中生態(tài)問題相對(duì)突出。政府除了加大政策及資金的扶持力度外，還可以從企業(yè)因環(huán)境活動(dòng)違反相關(guān)法律規(guī)定和環(huán)境管理制度而繳納的罰款中提取部分資金作為發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)、解決環(huán)境問題的基金，既懲治了污染者，義促進(jìn)污染的減少。

　　老工業(yè)基地政府可以借鑒美國等國家的成功經(jīng)驗(yàn)，采取措施促進(jìn)“東北老工業(yè)基地環(huán)境管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)”等相關(guān)研究機(jī)構(gòu)和團(tuán)體的成立，提升理論研究水平與熱情。如德國的聯(lián)邦環(huán)境部與聯(lián)邦環(huán)境局1996年頒布環(huán)境管理會(huì)計(jì)手冊(cè)；美國的環(huán)保局組織美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等共同研究環(huán)境管理會(huì)計(jì)，并于1995年發(fā)表了《作為企業(yè)環(huán)境管理工具的環(huán)境會(huì)計(jì)入門：關(guān)鍵概念和術(shù)語》，這都是政府推動(dòng)理論研究的典范。黑龍江、吉林、內(nèi)蒙古、遼寧等地的環(huán)保局、統(tǒng)計(jì)局等政府機(jī)構(gòu)可以和東北各地的大學(xué)、科研機(jī)構(gòu)合作，以理論研究、問卷調(diào)查等形式推動(dòng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，為理論研究取得第一手的資料，同時(shí)第一時(shí)間將理論研究成果運(yùn)用于實(shí)踐。

　　老工業(yè)基地政府部門應(yīng)強(qiáng)化環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行力度，繼續(xù)堅(jiān)定不移地推行環(huán)境管理制度，并針對(duì)東北地區(qū)的重工業(yè)為主、資源型城市居多的特點(diǎn)摸索出新的環(huán)境管理方法。將其與環(huán)境管理會(huì)計(jì)掛鉤。如在進(jìn)行環(huán)境影響評(píng)價(jià)時(shí)，要求在報(bào)告書中增加環(huán)境成本、收益、環(huán)境績效評(píng)價(jià)的管理會(huì)計(jì)指標(biāo)，從外部給企業(yè)施加推行環(huán)境管理會(huì)計(jì)制度的壓力。同時(shí)完善環(huán)境方面的稅收制度，增加污染者稅負(fù)水平。

　?。ǘ┰黾悠髽I(yè)推行環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在動(dòng)力應(yīng)對(duì)老工業(yè)基地的重污染企業(yè)相關(guān)管理者與會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，內(nèi)容可參考：環(huán)境保護(hù)的基本理念；環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容；環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、方法、實(shí)施成本與效益的介紹；環(huán)境管理制度、企業(yè)的信息系統(tǒng)、原有會(huì)計(jì)系統(tǒng)等。分析如何為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的實(shí)施做準(zhǔn)備，如何與其對(duì)接等。讓企業(yè)人員真正了解環(huán)境管理會(huì)計(jì)的作用與實(shí)施步驟，樂于主動(dòng)實(shí)施。 政府也可以組織進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)施試點(diǎn)，選擇條件成熟的企業(yè)，讓其他企業(yè)看到合規(guī)性效益、生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率和保持環(huán)境戰(zhàn)略的效益，然后再鼓勵(lì)其他企業(yè)應(yīng)用，給與實(shí)施企業(yè)相關(guān)的貸款或者稅收優(yōu)惠。目前。我國已有多家企業(yè)被授予“國家環(huán)境友好企業(yè)”稱號(hào)。這些企業(yè)在清潔生產(chǎn)、污染治理、節(jié)能降耗、資源綜合利用等方面都處于國內(nèi)領(lǐng)先水平，并且成功地應(yīng)用了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的新方法，為老工業(yè)基地企業(yè)全面實(shí)施環(huán)境管理會(huì)汁提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。

　?。ㄈ┨峁?qiáng)有力的科研與教育支撐老工業(yè)基地政府、企業(yè)與科研教育機(jī)構(gòu)應(yīng)增加與美國、加拿大等環(huán)境管理會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)國家科研機(jī)構(gòu)與企業(yè)的合作，學(xué)習(xí)其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。選派政府、企業(yè)、科研教育機(jī)構(gòu)代表去國外進(jìn)修、學(xué)習(xí)，或者由其幫助在石油、化工、機(jī)械、造紙等污染嚴(yán)重的行業(yè)開展相關(guān)的研究與實(shí)施工作。由世界資源研究所發(fā)起的美國、加拿大等多家著名大學(xué)參與的國際環(huán)境教育項(xiàng)目——貝爾項(xiàng)目在2000年進(jìn)人中國。老工業(yè)基地的振興應(yīng)多抓住這樣的機(jī)會(huì)，采取走出去的戰(zhàn)略。當(dāng)然，也要根據(jù)老工業(yè)基地的情況消化吸收。國內(nèi)的教育機(jī)構(gòu)也應(yīng)考慮開設(shè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境管理、環(huán)境會(huì)計(jì)或環(huán)境管理會(huì)計(jì)專業(yè)，培養(yǎng)更多相關(guān)的復(fù)合型人才，或?qū)?huì)計(jì)、企業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)使其熟練掌握環(huán)境管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)技能，學(xué)習(xí)并掌握環(huán)境科學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)，為老工業(yè)基地提供理論支持。

　　我國學(xué)者研究環(huán)境投資決策、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、環(huán)境成本與收益預(yù)測較少。應(yīng)增加這些方面的研究，且在研究環(huán)境管理會(huì)計(jì)問題時(shí)應(yīng)注重理論與實(shí)踐相結(jié)合，多進(jìn)行案例研究及操作性研究，使理論研究的成果更具有可操作性和指導(dǎo)性，有更多的針對(duì)老工業(yè)基地特點(diǎn)的研究成果，為東北老工業(yè)基地的振興做出貢獻(xiàn)。