隨著衛(wèi)生體制改革的推進，醫(yī)院作為獨立運營的經(jīng)濟實體，其與企業(yè)運作的界限已越來越不明顯。除獲取政府少量的專項撥款外，醫(yī)院絕大部分的收入來自其所提供的醫(yī)療服務，而這些收入用來支付醫(yī)院的日常開支、償還借款以及提升服務水平等。由于醫(yī)院所提供的醫(yī)療服務具有一定的公益性，使得其不能完全等同于一般性質(zhì)的企業(yè)，在價格制定、規(guī)模擴張等方面均要受到政府一定程度上的控制。醫(yī)院這種半公益性半社會化的角色，給其會計核算帶來困難。我國現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》是財政部、衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準則》，結(jié)合我國醫(yī)院的特點，于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日開始實施的。這套會計制度自頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務管理、提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量均起到了較好的作用。但鑒于醫(yī)院會計的運作已經(jīng)越來越接近企業(yè)，其會計核算理應與其他事業(yè)單位的會計核算有所差別，特別是作為醫(yī)院醫(yī)、產(chǎn)、研基礎的固定資產(chǎn)的會計核算，更應保證其真實性。

　　一、現(xiàn)行醫(yī)院會計制度固定資產(chǎn)核算的問題

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)的確認標準與現(xiàn)實脫節(jié)

　　在現(xiàn)行醫(yī)院會計制度下，固定資產(chǎn)是指一般設備單位價值在500元以上，專業(yè)設備單位價值在800元以上，使用期限在1年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在1年以上的大批同類物資，也應作為固定資產(chǎn)管理。這一定義存在著以下的問題：首先，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和物價水平的增長，一般設備單位價值500元以上、專業(yè)設備單位價值800元以上的計量標準明顯偏低；其次，以單位價值為基礎定義固定資產(chǎn)并不科學；第三，將單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在1年以上的大批同類物資也視為固定資產(chǎn)，會造成一些帶有低質(zhì)易耗品色彩的物品，如圖書等，也納入固定資產(chǎn)的核算，影響會計信息質(zhì)量。

　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)原值計提修購基金造成會計信息失真

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產(chǎn)不提取折舊，按賬面價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金一修購基金”進行核算。與舊制度相比，該規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算，準確核算財務成果等方面，有顯著改進，但這樣計提修購基金存在著一些弊端：首先，計提的修購基金是作為權(quán)益類列示于資產(chǎn)負債表中的“凈資產(chǎn)”下，但修購基金實質(zhì)是折舊基金，應作為備抵項目反映在“固定資產(chǎn)”項下，否則將虛增醫(yī)院的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，無法反映真實負債水平；其次，將固定資產(chǎn)折舊直接計人專用基金中，不設置“累計折舊”目，造成固定資產(chǎn)出現(xiàn)損耗，但在賬面價值上卻看不出來，甚至固定資產(chǎn)已經(jīng)報廢，依然計提修購基金；此外，修購基金的提取比率是一定的，只要資產(chǎn)在用就一直提取修購基金，并在當期列支支出，從而造成重列多列費用，導致經(jīng)營成果失真，甚至可能被醫(yī)院管理層用以操縱利潤。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)購入時的會計核算方法不完善

　　醫(yī)院購入固定資產(chǎn)時，根據(jù)資金來源的不同，借記“專用基金—修購基金”、“財政專項支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。購入固定資產(chǎn)時，一個凈資產(chǎn)科目“專用基金—修購基金”減少，一個凈資產(chǎn)科目“固定基金”增加，一個資產(chǎn)類科目“固定資產(chǎn)”增加，一個資產(chǎn)類科目“銀行存款”減少，比較真實地反映了購入的固定資產(chǎn)由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)為實物形態(tài)這一過程。但是，根據(jù)醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方法，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)的資金一般來源于專用基金，而專用基金來源于各種設備折舊的提取。當提取的修購基金不足以支付購置的固定資產(chǎn)時（修購基金原則上是不允許出現(xiàn)負數(shù)），《醫(yī)院會計制度》中就沒有明確規(guī)定該如何做。如某醫(yī)院修購基金的余額為1000萬元，銀行存款為2000萬元，醫(yī)院為了提高服務水平需要購置價值1500萬元的大型設備，盡管醫(yī)院銀行存款足以支付這筆費用，但由于修購基金余額不足，醫(yī)院在會計實務上就無法解決這一問題。隨著物價的飛漲，醫(yī)院可能會因為提取的修購基金不足而失去快速發(fā)展、擴大規(guī)模的機會。

　　（四）固定資產(chǎn)減值準備未計提使財務報表失真

　　現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》未引入風險機制，沒有設置“固定資產(chǎn)減值準備”科目，只是在固定資產(chǎn)提前報廢時，列入“專用基金——修購基金”科目處理。醫(yī)院的固定資產(chǎn)以醫(yī)療設備為主，醫(yī)療設備的損耗會導致服務水平的下降。隨著科技的快速發(fā)展，醫(yī)療設備的更新速度加快，醫(yī)院固定資產(chǎn)必然存在著資產(chǎn)減值的風險。但由于現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算方法并沒有對這方面做出相關規(guī)定，雖已知資產(chǎn)發(fā)生減值，會計處理結(jié)果卻反映不出來，必然會造成醫(yī)院資產(chǎn)賬面價值的虛增，出現(xiàn)賬實不符的情況，從而導致財務報表的失真。

　　（五）固定資產(chǎn)處置的會計核算方法不科學

　　一般來講，醫(yī)院固定資產(chǎn)減少主要包括捐贈、報廢、轉(zhuǎn)讓、損毀等情況，這幾種情況的會計核算應該是有所區(qū)別的。但在現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》下，只要固定資產(chǎn)減少，均通過“專用基金一修購基金”來進行核算。即借記“銀行存款”，貸記“專用基金—修購基金”，同時按固定資產(chǎn)原價借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”。由于專用基金科目是按基金類別設置明細賬，不能反映固定資產(chǎn)各個類別的損益情況。此外，這種記賬方法較為繁瑣，可能會出現(xiàn)漏記“固定資產(chǎn)”、“固定基金”科目的現(xiàn)象。

　　二、醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的改進

　　（一）重新確認固定資產(chǎn)的特征與標準

　　2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)的定義為：固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品，提供勞務，出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。盡管醫(yī)院與企業(yè)的運營有所差別，但是其界限已經(jīng)越來越不明顯了。因而醫(yī)院可以參照新企業(yè)會計準則重新定義固定資產(chǎn)的特征和標準，如可將固定資產(chǎn)定義為：為開展醫(yī)療活動，提供服務而持有的，使用期限超過一年，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。這樣定義有如下優(yōu)點：首先，較為輕視資產(chǎn)的單位價值，不會造成計量標準偏低的現(xiàn)象；其次，避免了低值易耗品歸為固定資產(chǎn)類，使得會計核算工作減少，且更為準確。此外，醫(yī)院可以增設低值易耗品科目，用以核算價值比較低、易于毀損、更換頻繁和核算工作量大的資產(chǎn)項目。對該類資產(chǎn)，既可以在購買時一次列為當期支出，又可以在購買時和使用中五五分攤列支，更為準確地將固定資產(chǎn)和低值易耗品區(qū)分開來，使得財務報表的信息更為準確，也大大減輕了財務人員的負擔。

　?。ǘ┤∠?ldquo;固定基金”科目

　　醫(yī)院在進行固定資產(chǎn)賬務處理時，同樣可以參照企業(yè)會計的核算方法。從理論上來講，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)，是醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動性資產(chǎn)，并不引起實物資產(chǎn)的增減變化，而固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整，它實際上只是在凈資產(chǎn)中將固定資產(chǎn)單獨反映。但醫(yī)院的固定資產(chǎn)在購入、使用、處理中與企業(yè)固定資產(chǎn)相比并沒有特殊性，因此完全可以取消固定基金科目。在購入固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)——二級科目”，二級科目可以設置“房屋建筑物”、“一般設備”、“專業(yè)設備”、“信息設備”等子科目，貸記“銀行存款”。在固定資產(chǎn)處置時，可以增設“固定資產(chǎn)清理”科目，用以準確核算固定資產(chǎn)清理時發(fā)生的費用以及殘值收入的情況。這樣進行會計核算，既清晰明了，又避免了漏記固定資產(chǎn)的現(xiàn)象，增強了會計信息的真實性。

　?。ㄈ┤∠?ldquo;修購基金”科目，增設“累計折舊”科目

　　現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院應按固定資產(chǎn)原值計提“修購基金”作為提取折舊的一種變通方法。修購基金實質(zhì)上就是資產(chǎn)的折舊基金，但計提修購基金卻不能反映固定資產(chǎn)凈值，會引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。固定資產(chǎn)在使用過程中必然會發(fā)生損耗，醫(yī)院應該參照企業(yè)會計核算方法，增設“累計折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵賬戶，以清楚的反映固定資產(chǎn)凈值。在計提折舊時，借記“支出科目（管理費、藥品支出等）——折舊費”，貸記“累計折舊”，并且在資產(chǎn)負債表中將“累計折舊”作為備抵帳戶列示，兩者相抵，就是固定資產(chǎn)凈值。關于固定資產(chǎn)的折舊方法，醫(yī)院可以根據(jù)實際情況合理選擇（如年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)綜合法等）。增設“累計折舊”科目，使資產(chǎn)負債表能夠客觀的反映固定資產(chǎn)的真實情況，有利于管理層做出固定資產(chǎn)購置以及處理的正確決策。此外，修購基金還會限制醫(yī)院擴大規(guī)模，當修購基金余額不足時，醫(yī)院原則上是不允許固定資產(chǎn)更新和大型修繕的，取消修購基金科目，就不存在這一問題。

　?。ㄋ模┰鲈O“固定資產(chǎn)減值準備”科目

　　增設“固定資產(chǎn)減值準備”科目體現(xiàn)了會計的謹慎性和真實性原則。在現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算方法下，醫(yī)院固定資產(chǎn)反映的是其購置時的原值。由于科學技術的進步、使用過程中的損耗、資產(chǎn)的長期閑置等原因，必然會導致固定資產(chǎn)可收回金額少于其賬面價值。計提固定資產(chǎn)減值準備有助于如實反映醫(yī)院的財務狀況，同時保證財務會計資料的真實性，為管理層決策提供真實的會計信息。因而，醫(yī)院應定期對固定資產(chǎn)進行檢查，對長期閑置的固定資產(chǎn)、價值大幅下跌的資產(chǎn)或損耗比較嚴重的資產(chǎn)等進行可回收金額的估計，并于固定資產(chǎn)原值進行比較，確認固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。確認發(fā)生減值的，借記“其他支出——固定資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。確認的減值準備應當作為相關資產(chǎn)的備抵項目，減少期末固定資產(chǎn)金額，保證財務報表信息的真實性。