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制藥企業(yè)客戶退回過期藥品的會計處理
【問】我們是一家制藥企業(yè)，根據(jù)相關要求，對客戶退回的過期藥品均作銷毀處理。這部分銷毀藥品的損失屬于正常損失還是非正常損失？進項稅額是否要轉(zhuǎn)出？是否要中介機構鑒定？
【解答】這要分別增值稅和企業(yè)所得稅來進行分析。
增值稅方面，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定精神，正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中的正常損耗，比如生產(chǎn)過程中的合理損耗等；非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失，一般理解包括：
?。?）自然災害損失；
?。?）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；
?。?）其他非正常損失。
按《關于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2002]1103號）的精神，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。對此，我們應該理解和把握的是，在增值稅方面區(qū)分正常損失與非正常損失的目的是要確定相關貨物所包含的進項稅能否抵扣。對于一般企業(yè)的存貨，雖然變質(zhì)但仍能按原用途以較低價格變現(xiàn)（低于正常銷售價格但高于殘值變現(xiàn)），這種情況下，該批貨物仍然未實際退出流通環(huán)節(jié)，從理論上說其價值損失（正常銷售價格與變價之間的差額）應視為正常損失。而像藥品、食品等一旦過期、變質(zhì)后則無可利用價值的產(chǎn)品，實際上已經(jīng)退出流通環(huán)節(jié)，從原理上說其所包含的進項稅沒有了對應扣除的銷項稅額。同時，銷毀過期退貨雖然是出于質(zhì)量管理的要求，但這樣的銷毀不同于通常所說生產(chǎn)經(jīng)營中的合理損耗(一般是指工藝損耗或保管中的揮發(fā)等合理的自然損耗)。尤其是數(shù)量、價值均較大且具有經(jīng)常性時，如果不剔除其所包含的進項稅，就比較嚴重地影響了應繳增值稅稅額。因此從原理上看，問題所述情況在增值稅方面應該歸于非正常損失，作進項稅轉(zhuǎn)出處理。當然，也有觀點認為如果是少量、小額退貨銷毀，也可視為正常損失（合理損耗）。據(jù)了解，有些地方為征管方便，規(guī)定了制藥等企業(yè)的類似損失的合理損耗比率，即在一定比例以內(nèi)的視為正常損失，不用作進項稅額轉(zhuǎn)出；超過該比例的部分要做進項稅額轉(zhuǎn)出。這有一定的合理性。建議企業(yè)就此與主管稅務機關溝通取得一致認識為宜。
企業(yè)所得稅方面，新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實施后，此類問題未見進一步明確。按此前的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號) 的精神，企業(yè)財產(chǎn)損失按損失原因，分為正常損失、非正常損失以及發(fā)生改組等評估損失和永久實質(zhì)性損害四種類型。其中，正常損失包括正常轉(zhuǎn)讓、報廢、清理等；非正常損失包括因戰(zhàn)爭、自然災害等不可抗力造成損失，因人為管理責任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等。而存貨出現(xiàn)以下一項或若干項情形時，應當確認為發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：
?。?）已霉爛變質(zhì)；
?。?）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值；
（3）經(jīng)營中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；
?。?）其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的情形。
對比可見，問題所述情況應歸屬于“永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認的財產(chǎn)損失”更為準確。
對于上述永久性實質(zhì)損害，按“國家稅務總局令第13號”規(guī)定，須經(jīng)稅務機關審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除。企業(yè)發(fā)生自然災害、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場取證的，應在證據(jù)保留期間及時申報審批，也可在年度終了后集中申報審批，但必須出據(jù)中介機構、國家及授權專業(yè)技術鑒定部門等的鑒定材料。具體所需提供的資料請查閱“國家稅務總局令第13號”文件。
【我要糾錯】 責任編輯：cheery
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