非鑒證業(yè)務(wù)的含義

　　所謂鑒證業(yè)務(wù)，就是注冊會計師通過評價某一對象(如歷史財務(wù)報表、非財務(wù)信息等)在所有重大方面是否符合既定的標準，以增加有關(guān)該對象的信息可信性。我國注冊會計師在這方面的業(yè)務(wù)主要包括審計、驗資、審核、審閱和執(zhí)行商定程序等。鑒證服務(wù)具有法律效力，是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)，非注冊會計師不得承辦。除此之外的注冊會計師的非法定業(yè)務(wù)為非鑒證業(yè)務(wù)。

　　非鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容及對獨立性的影響

　　會計服務(wù)

　　會計服務(wù)是中、小型事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，包括代理記賬、編制會計報表、處理工資單等。 ACCA的職業(yè)道德準則明確規(guī)定若被審單位是上市公司，則承擔其審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所不能為其提供編制會計報表的服務(wù)，但并未對會計師事務(wù)所為非上市公司提供該項服務(wù)做出明令禁止。實際上，內(nèi)部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務(wù)所提供該項服務(wù)。相反，許多小規(guī)模企業(yè)常常要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)之前代為編制會計報表。由于同時提供會計服務(wù)和審計服務(wù)本身造成一種矛盾，產(chǎn)生自我評價威脅，所以這種服務(wù)被認為是有損于注冊會計師的獨立性的。

　　稅務(wù)服務(wù)

　　稅務(wù)服務(wù)包括稅務(wù)代理和稅務(wù)籌劃。稅務(wù)代理是注冊會計師接受企業(yè)或個人委托，為其只填納稅申報表，辦理納稅事項。稅務(wù)籌劃是由于納稅義務(wù)發(fā)生范圍和時間不同，注冊會計師從客戶利益出發(fā)，代替納稅義務(wù)人設(shè)計可替代或不同結(jié)果的納稅方案。稅務(wù)代理中代理計算董事長的個人所得稅業(yè)務(wù)，在協(xié)助計算董事長的個人所得稅時會使注冊會計師與董事長的關(guān)系變得非常敏感，尤其在計算應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)爭議的情況下，董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。

　　管理咨詢服務(wù)

　　MAS(管理咨詢服務(wù))是注冊會計師與非注冊會計師激烈競爭的一個領(lǐng)域。其業(yè)務(wù)范圍很廣，包括對公司的治理結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)、預(yù)算管理、人力資源管理、經(jīng)營效率等提供意見和建議。注冊會計師進行MAS，咨詢質(zhì)量以客戶的經(jīng)營成果加以判斷：如管理控制的改善、成本的有效控制、業(yè)務(wù)效率的提高等，同時管理當局也是用評估管理者的標準來評估注冊會計師，即他們的服務(wù)能否“為客戶增加價值”。那么，注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中就有可能因為經(jīng)濟利益而損害其獨立性。另外，由于公司大多將審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)委托給同一家會計師事務(wù)所，因此部分會計師事務(wù)所傾向于收取較低的審計費用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業(yè)務(wù)，這就是所謂的“拋低球(lowballing)”，這一做法已引起了頗多爭議，認為有損于注冊會計師的職業(yè)道德和獨立性。

　　其他專業(yè)服務(wù)

　　這類服務(wù)包括評估、審查合同的遵循情況等需要運用除審計以外的專業(yè)技能的服務(wù)。關(guān)于提供這類服務(wù)對獨立性的影響，我們可以看看1999年 Mir-rorGroup的案例。在該案中，為MirrorGroup同時提供審計和評估服務(wù)的 oopers&Lybrand事務(wù)所遭受到57項有關(guān)其審計質(zhì)量的起訴，被聯(lián)合紀律仲裁會判處罰款1200000英鎊。但業(yè)內(nèi)人士也認為， Coopers&Lybrand已為MirrorGroup服務(wù)了20多年，過分熟悉使Coopers&Lybrand喪失了其應(yīng)有的謹慎性。

　　降低非鑒證業(yè)務(wù)對獨立性影響的措施

　　中國加入WTO后國內(nèi)會計市場的競爭必然會日益激烈，國際會計師事務(wù)所帶來的競爭壓力日漸增強。另外，補充審計全面鋪開以后，國際所對國內(nèi)所的最大沖擊將不是鑒證服務(wù)市場，而應(yīng)是MAS等非鑒證服務(wù)市場。就國際、國內(nèi)形勢可見，不能禁止注冊會計師從事非鑒證業(yè)務(wù)，只能采取有效措施將其對獨立性的影響降低，以達到控制審計風險的目的。其措施有：

　　定期輪換審計人員。假如審計業(yè)務(wù)連任時間有一定的限制，就能在一定程度上避免注冊會計師由于和客戶建立過于親密的關(guān)系而對治理層產(chǎn)生過分依靠，事務(wù)所也不會由于擔心某個客戶的喪失而迫于壓力在某些情況下對審計的結(jié)果作出不恰當?shù)淖尣健?

　　控制客戶治理當局的權(quán)力。由于客戶治理當局負責選擇會計師事務(wù)所，決定注冊會計師的選聘、付費、續(xù)聘和更換，因此注冊會計師會受到壓力威脅。在我國，已有限制治理當局權(quán)利的規(guī)定：解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所，由股東大會作出決定，并在有關(guān)的刊上予以披露，必要時說明更換原因，并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案。這種規(guī)定可以防止治理當局任意更換審計人員，在某種程度上提高了審計人員的獨立性。

　　所內(nèi)業(yè)務(wù)合理分工。將審計業(yè)務(wù)和 MAS由不同的注冊會計師承擔。這種做法可以避免注冊會計師實施與委托人的利益一致的MAS時，損害其獨立性。這是借鑒了美國的做法：根據(jù)美國證券交易委員會的要求，EmstYoung和PricewaterhouseCoopers已經(jīng)將咨詢業(yè)務(wù)從審計業(yè)務(wù)中分離出去，組建了專門的咨詢公司。但美國的這種做法做法增加了會計師事務(wù)所和客戶的成本，因此目前仍不為許多公司接受。

　　建立審查監(jiān)督機制。由一個獨立的事務(wù)所審查另一個事務(wù)所的工作底稿、質(zhì)量控制制度及獨立性控制方法。并且兩所之間審查與被審查關(guān)系三年一變動，由不同的會計師事務(wù)所隨機配對審查。還可以在要求會計師事務(wù)所披露上市公司審計服務(wù)收費標準外，適當考慮增加披露非審計服務(wù)收費以及審計師的輪換，假如定時輪換會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計小組，可防止審計師與客戶的關(guān)系過密，導(dǎo)致獨立性的損害。