注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定會計師事務(wù)所的管理和運行不同于普通的企業(yè)。因為事務(wù)所不是靠生產(chǎn)有形的產(chǎn)品，而主要是靠其擁有的無形資產(chǎn)來生存與發(fā)展的。所謂事務(wù)所的無形資產(chǎn)包括事務(wù)所的聲譽（品牌、規(guī)模、以往業(yè)績等）和能力（各種專業(yè)人才、各種專業(yè)資格等）。由此導(dǎo)致事務(wù)所的內(nèi)部治理具有如下特點：

　　1.業(yè)務(wù)質(zhì)量難以衡量。

　　審計報告作為事務(wù)所的主要產(chǎn)品，其表現(xiàn)形式多為標(biāo)準(zhǔn)化，通過審計報告一般難以區(qū)分不同會計師事務(wù)所和不同業(yè)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)水平。業(yè)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)過程是通過其編制的工作底稿來體現(xiàn)的，通過工作底稿可以部分衡量業(yè)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)水平與質(zhì)量。然而執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中，對事務(wù)所無形資產(chǎn)的貢獻或者損害卻無法具體衡量。更重要的是，審計業(yè)務(wù)具有風(fēng)險滯后性，也就是說業(yè)務(wù)人員執(zhí)業(yè)過程中有意或者無意造成的疏漏，其所導(dǎo)致的審計風(fēng)險往往發(fā)生在出具報告數(shù)年以后，或者根本就不發(fā)生。由于審計風(fēng)險被發(fā)現(xiàn)時往往早已時過境遷，事務(wù)所難以通過追究相關(guān)人員的責(zé)任來以做效尤。

　　2.個人貢獻難以量化。

　　首先，業(yè)務(wù)承攬在事務(wù)所中占有比較重要的地位。如何衡量個人努力、事務(wù)所聲譽以及外部環(huán)境對事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的貢獻很困難。其次，在承攬業(yè)務(wù)與執(zhí)行業(yè)務(wù)之間如何劃分貢獻大小，以及如何平衡業(yè)務(wù)收費與工作量大小的關(guān)系等方面，都是國內(nèi)事務(wù)所所要面對的難題。另外，事務(wù)所都是以團隊分工協(xié)作來完成業(yè)務(wù)的。一般項目越大，工作團隊的規(guī)模也就越大，項目中的個人貢獻也就越難以具體量化。因此，如何使事務(wù)所的每名員工都得到公平合理的評價，是會計師事務(wù)所內(nèi)部治理所面臨的一個難點。

　　3.按資分配與按勞分配難以平衡。

　　事務(wù)所的特點決定事務(wù)所的股東必須同時是事務(wù)所的員工。因此事務(wù)所如何平衡股東與其他員工的收入水平，是一個比較困難的事情，尤其是稅后利潤分配還涉及到雙重納稅的事宜等。處理得不好，容易使股東和其他員工形成對立，影響股東或者其他員工的工作積極性，嚴(yán)重的甚至可能會影晌到事務(wù)所的穩(wěn)定和發(fā)展。

　　4.職業(yè)道德非常重要。

　　事務(wù)所內(nèi)部治理所具有的業(yè)務(wù)質(zhì)量難以衡量和個人貢獻難以量化的特點，決定了事務(wù)所不可能像一般企業(yè)一樣對員工進行管理。事務(wù)所的內(nèi)部控制制度對于糾錯防弊所起的作用，要弱于一般企業(yè)。所以事務(wù)所的聲譽與安全，主要是靠全體員工自覺遵守行業(yè)規(guī)則和事務(wù)所的制度來維護。對員工進行職業(yè)道德教育并保證其自覺遵守就顯得非常重要。

　　二、事務(wù)所內(nèi)部治理的主要問題

　　1.事務(wù)所內(nèi)部治理的依據(jù)問題。

　　目前多數(shù)事務(wù)所都有兩套章程。一套是按照財政部會計師事務(wù)所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)財政部門批準(zhǔn)的章程，另一套是按照《公司法》的要求，經(jīng)工商登記機關(guān)核準(zhǔn)并備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，削弱了章程的權(quán)威性，以致事務(wù)所內(nèi)部有了問題不能及時按照章程的規(guī)定予以解決，也使一些事務(wù)所負(fù)責(zé)人有了不遵守章程的借口。有章程不依，是事務(wù)所內(nèi)部治理的主要問題。

　　2.人員管理的問題。

　　很多事務(wù)所沒有長遠、穩(wěn)定的人才培養(yǎng)規(guī)劃和機制，主要是靠工資待遇等手段吸引和留住人才，而極少通過完善的內(nèi)部機制和優(yōu)良的企業(yè)文化來增強凝聚力。

　　其直接的后果就是優(yōu)秀的人才留不住，平庸的人員最穩(wěn)定并成為事務(wù)所的主力，使事務(wù)所人員的整體素質(zhì)難以提高。尤其是近兩年，其他行業(yè)的財會人員待遇迅速提高，會計師事務(wù)所的待遇優(yōu)勢在逐步消失，招不來、留不住優(yōu)秀的人才成為普遍現(xiàn)象。

　　3.內(nèi)部核算的問題。

　　多數(shù)國內(nèi)事務(wù)所的內(nèi)部核算不透明。這主要是由兩方面的原因造成的。一是事務(wù)所的負(fù)責(zé)人不想讓內(nèi)部核算透明。因為他具有絕對的權(quán)威，可以不顧忌其他股東的感受；也不愿意接受監(jiān)督，因為內(nèi)部核算公開、透明會影響他的切身利益。二是事務(wù)所的負(fù)責(zé)人不敢讓內(nèi)部核算透明。不正當(dāng)競爭在中小事務(wù)所中比較普遍，一些事務(wù)所支出的回扣、好處費等是不能拿到桌面上的。

　　如果內(nèi)部核算透明，事務(wù)所的負(fù)責(zé)人擔(dān)心個別對事務(wù)所不滿的員工會以此要挾事務(wù)所，甚至有可能會涉及到承擔(dān)刑事責(zé)任的問題。

　　4.業(yè)務(wù)質(zhì)量的問題。

　　前面已經(jīng)提到過，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量難以衡量，而許多事務(wù)所內(nèi)部的分配方式往往只是將個人收入與業(yè)務(wù)收入掛鉤。這就導(dǎo)致事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證。按照目前有關(guān)規(guī)定，項目負(fù)責(zé)人要在審計報告上簽字，承擔(dān)審計風(fēng)險。這就使其對項目的質(zhì)量控制具有很大的主動權(quán)，他和團隊的其他成員有可能更看重個人的當(dāng)前收入，而不是事務(wù)所的長遠發(fā)展，導(dǎo)致質(zhì)量意識和風(fēng)險意識不足。雖然事務(wù)所也都有內(nèi)部復(fù)核制度等質(zhì)量控制措施，但在內(nèi)部治理機制和分配機制不盡合理的情況下，這些控制措施逐漸都會流于形式。

　　5.內(nèi)部治理機制問題。

　　絕大多數(shù)國內(nèi)事務(wù)所的內(nèi)部治理機制很不完善，事務(wù)所內(nèi)部往往沒有民主監(jiān)督機制和相互制約機制。多數(shù)事務(wù)所要么是強勢領(lǐng)導(dǎo)者一股獨大或者一人獨霸，要么是幾個人各自為政、互不干涉。一股獨大或者一人獨霸，使事務(wù)所的發(fā)展與成敗系于一人之身，做大做強只能在不損害其權(quán)威和利益的前提下才有可能。而事務(wù)所內(nèi)部各自為政、互不干涉的，即使規(guī)模做得再大也是一盤散沙，形不成合力。

　　三、解決問題的方法

　　1.行業(yè)協(xié)會要加強對事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)和教育，對事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的任職資格設(shè)定一定的標(biāo)準(zhǔn)。

　　各級協(xié)會在舉辦各種培訓(xùn)班和進行后續(xù)教育時要嚴(yán)格要求，使之不流于形式，考核不合格者一定不能上崗。注冊會計師行業(yè)作為靠信譽和專業(yè)生存的行業(yè)，如果行業(yè)中一些會計師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人對這個行業(yè)的專業(yè)知識一知半解或者以自己發(fā)財為主要目的，單純用商業(yè)的觀念和手段來經(jīng)營事務(wù)所，這就如同劣幣驅(qū)逐良幣一樣，我們是很難指望整個行業(yè)能健康發(fā)展的。

　　2.注冊會計師的執(zhí)業(yè)年齡上限應(yīng)該降低。

　　注冊會計師行業(yè)作為對腦力和體力要求都較高的行業(yè)，不適合年齡大的人從事。國外一些大的事務(wù)所都有注冊會計師達到一定年齡強制退休的規(guī)定。注冊會計師行業(yè)應(yīng)該是一個朝氣蓬勃的行業(yè)，事務(wù)所不應(yīng)該成為一些人的養(yǎng)老所。筆者認(rèn)為，注冊會計師的執(zhí)業(yè)年齡上限最高應(yīng)是與勞動部門制定的法定退休年齡保持一致。

　　3.各級財政部門和協(xié)會應(yīng)采取多種措施推動《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》的貫徹執(zhí)行。

　　根據(jù)目前國內(nèi)事務(wù)現(xiàn)狀，可以預(yù)見絕大多數(shù)事務(wù)所是不會自覺全面執(zhí)行內(nèi)部治理指南的。各級財政部門和協(xié)會應(yīng)以整個行業(yè)的發(fā)展和絕大多數(shù)執(zhí)業(yè)會員的利益為出發(fā)點，采取具體措施推動事務(wù)所切實執(zhí)行事務(wù)所內(nèi)部治理指南，建立與完善國內(nèi)會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理機制，為做大做強打下堅實的基礎(chǔ)。

　　4.學(xué)習(xí)國際事務(wù)所先進的內(nèi)部治理經(jīng)驗。

　　比如國際會計師事務(wù)所內(nèi)部治理中內(nèi)部制衡措施，一方面是會計師事務(wù)所合伙人大會對管理合伙人的監(jiān)督與制衡，另一方面是會計師事務(wù)所內(nèi)部通過設(shè)立各種專業(yè)委員會或者部門發(fā)揮互相制衡作用，使每個合伙人都有一定的權(quán)力，又都沒有絕對的權(quán)力，拒絕出現(xiàn)個別合伙人的權(quán)力不受制約的J隋況。當(dāng)然目前我國的市場經(jīng)濟體系和制度還有許多不完善的地方，這也會影響到國內(nèi)會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機制的完善，但是如果我們坐等我國市場經(jīng)濟體系和制度的完善，我們將徹底失去做大做強的機會。