近日，財(cái)政部起草了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見(jiàn)稿）》（簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》），以響應(yīng)20國(guó)集團(tuán)（G20）關(guān)于建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倡議，推進(jìn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。為了建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，中國(guó)將積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)（IASB）為應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)對(duì)金融工具、公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等項(xiàng)目的修改工作。本文主要針對(duì)金融工具方面的重大修改進(jìn)行說(shuō)明。
金融工具計(jì)量方面的重大變化
中國(guó)支持IASB對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39）的修改，并于2009年7月14日發(fā)布了《降低金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性》綜合性項(xiàng)目第一階段的征求意見(jiàn)稿——《金融工具的分類和計(jì)量》，其與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相比，具有以下幾項(xiàng)重大變革：
1.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類將從現(xiàn)行的四類簡(jiǎn)化為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量?jī)深�。具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎(chǔ)管理的金融工具以攤余成本計(jì)量，其他金融工具將以公允價(jià)值計(jì)量，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等類別將不復(fù)存在。
2.權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入綜合收益，且該金融資產(chǎn)取得的股利及其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額均不允許再轉(zhuǎn)入損益（即使在處置時(shí)）。
3.禁止金融資產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量之間進(jìn)行重分類。
《征求意見(jiàn)稿》增強(qiáng)了可比性
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，金融資產(chǎn)的分類作為管理層意圖的如實(shí)表達(dá)，企業(yè)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，把取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：
�。�1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；
�。�2）持有至到期投資；
�。�3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；
�。�4）可供出售的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的四個(gè)分類與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計(jì)量緊密相關(guān)，其中第一、第四類，按公允價(jià)值計(jì)量，第二、第三類按攤余成本計(jì)量。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，如何對(duì)上市公司所持金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，將對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響。而某項(xiàng)金融資產(chǎn)具體應(yīng)被劃分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。例如甲乙丙三家企業(yè)購(gòu)買了同一上市公司的同一種股票，甲管理當(dāng)局持有目的是為了近期出售，賺取差價(jià)，則將其歸類到“交易性金融資產(chǎn)”，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入各期損益，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者完全可以結(jié)合公司所持股票價(jià)格的走勢(shì)對(duì)其業(yè)績(jī)進(jìn)行預(yù)測(cè)。乙持有該股票的意圖不明確，則將其歸類到“可供出售的金融資產(chǎn)”，每期末公允價(jià)值的變動(dòng)不能計(jì)入當(dāng)期損益，要計(jì)入權(quán)益類科目“資本公積”，最終使得企業(yè)凈資產(chǎn)隨著市場(chǎng)公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。丙可能會(huì)長(zhǎng)期持有該公司股票，并能夠參與該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，會(huì)計(jì)上將其計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，賬面價(jià)值根據(jù)被投資單位賬面凈利潤(rùn)的變動(dòng)而變動(dòng)。由此造成了“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”的現(xiàn)象，特別是國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)，在相當(dāng)程度上與會(huì)計(jì)處理上沒(méi)有如實(shí)反映金融產(chǎn)品的內(nèi)在價(jià)值及其隱藏于后的利益關(guān)系有關(guān)。
《征求意見(jiàn)稿》將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量?jī)深悾ＷC了會(huì)計(jì)指標(biāo)的計(jì)算口徑和方法在不同企業(yè)的一致性，保證了會(huì)計(jì)信息的可比性，只有具備可比的會(huì)計(jì)信息，才能使信息使用者據(jù)此進(jìn)行企業(yè)間的對(duì)比分析，有效判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)優(yōu)劣，作出有效決策。所以，任何會(huì)計(jì)改革和創(chuàng)新必須基于會(huì)計(jì)的本質(zhì)，符合會(huì)計(jì)的實(shí)際，這樣的會(huì)計(jì)改革才有生命力。
關(guān)注“其他綜合收益”的體現(xiàn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中最值得關(guān)注的是第七條對(duì)利潤(rùn)表的調(diào)整，增設(shè)“其他綜合收益”、“綜合收益總額”這2項(xiàng)。這種質(zhì)的轉(zhuǎn)變，一方面是由于公允價(jià)值應(yīng)用為引進(jìn)綜合收益報(bào)表奠定了計(jì)量基礎(chǔ)，另一方面是為了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同，改善我國(guó)公司業(yè)績(jī)報(bào)告的舉措。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，其他綜合收益，是反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，利得和損失有兩個(gè)去向，即直接體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤(rùn)表中。對(duì)于不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、外幣報(bào)表折算差額以及現(xiàn)金流量套期工具利得或損失，直接列入資產(chǎn)負(fù)債表。對(duì)于直接計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，如處置固定資產(chǎn)收益、債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入等，直接列入利潤(rùn)表。利潤(rùn)的計(jì)算公式也因此而變?yōu)槔麧?rùn)＝收入－費(fèi)用＋計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得－計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。
《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定，金融資產(chǎn)屬于權(quán)益工具而且是非交易性的，其公允價(jià)值變動(dòng)可以計(jì)入其他綜合收益。此舉進(jìn)一步充實(shí)了利潤(rùn)表的內(nèi)容，更加全面地反映了企業(yè)在報(bào)告期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果。而相當(dāng)多的投資人比較重視利潤(rùn)表，不重視資產(chǎn)負(fù)債表；重視當(dāng)期收益，不重視潛在收益及長(zhǎng)期盈利能力�！墩髑笠庖�(jiàn)稿》把影響綜合收益的因素，納入了利潤(rùn)表正表之中報(bào)告，就足以引起投資人的重視了。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。處置可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益�！墩髑笠庖�(jiàn)稿》限制了權(quán)益向損益的轉(zhuǎn)換，以免影響企業(yè)報(bào)告的經(jīng)營(yíng)成果，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。
杜絕了金融資產(chǎn)之間重分類的處理
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。為此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》作出了懲罰性規(guī)定：企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
《征求意見(jiàn)稿》中不再有持有至到期投資和可供出售的金融資產(chǎn)兩個(gè)分類，并禁止金融資產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量之間進(jìn)行重分類，為的是防止企業(yè)通過(guò)重分類達(dá)到盈余管理的目的�！墩髑笠庖�(jiàn)稿》對(duì)金融資產(chǎn)重分類方面的實(shí)質(zhì)性修訂是順時(shí)應(yīng)勢(shì)，及時(shí)跟進(jìn)，保持了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)趨同、持續(xù)趨同、全面趨同，避免新的實(shí)質(zhì)性差異。