《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條規(guī)定，提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。
提供勞務(wù)的劃分標(biāo)準(zhǔn)有多種，為便于會(huì)計(jì)核算，一般以提供勞務(wù)是否跨年度作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，分為不跨年度勞務(wù)和跨年度勞務(wù)。不跨年度的勞務(wù)，是指提供勞務(wù)的交易的開始和完成均在同一個(gè)年度；跨年度勞務(wù)，是指提供勞務(wù)的交易的開始和完成分屬不同年度。
由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅法》對(duì)不跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是一致的，所以，本文就跨年度勞務(wù)收入在會(huì)計(jì)與稅務(wù)上的處理差異進(jìn)行分析。
會(huì)計(jì)處理
一、提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。
企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工程度，可以選用下列方法：1.已完工作的測量；2.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入。同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。
二、提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1.如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入。同時(shí)，按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本，不確認(rèn)利潤。
2. 如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)只能部分地得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，作為當(dāng)期費(fèi)用，確認(rèn)的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的金額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
3.如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不確認(rèn)收入。
稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)提供的勞務(wù)如果持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月，則不論提供勞務(wù)交易的結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)，一律采取完工百分比法確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有持續(xù)時(shí)間12個(gè)月的規(guī)定，對(duì)于持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的勞務(wù)提供，也要按照提供勞務(wù)交易的結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)，判斷是否采取完工百分比法確認(rèn)收入。
一、完成工作量的處理
【例1】A公司于2008年11月受托為B公司培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期6個(gè)月，11月1日開學(xué)。雙方簽訂了培訓(xùn)協(xié)議，B公司應(yīng)支付培訓(xùn)費(fèi)總額為6萬元，分3次支付，每期支付2萬元，即第一次在開學(xué)時(shí)預(yù)付；第二次在培訓(xùn)期中間，即2009年2月支付；第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。B公司已在11月1日預(yù)付第一期款項(xiàng)。
2008年12月31日，A公司得知B公司當(dāng)年效益不好，經(jīng)營發(fā)生困難，對(duì)后兩次的培訓(xùn)費(fèi)能否收回沒有把握。因此，A公司只將已經(jīng)發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)3萬元（假定均為培訓(xùn)人員工資費(fèi)）中能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠郑?萬元）確認(rèn)收入，并將發(fā)生的3萬元成本全部確認(rèn)為當(dāng)年費(fèi)用。
（一）會(huì)計(jì)處理（單位：萬元，下同）
1. 2008年11月1日，收到B公司預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)
借：銀行存款 2
貸：預(yù)收賬款 2
2. 發(fā)生成本
借：勞務(wù)成本 3
貸：應(yīng)付職工薪酬 3
3. 2008年12月31日，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：預(yù)收賬款 2
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2
借：主營業(yè)務(wù)成本 3
貸：勞務(wù)成本 3
2009年2月應(yīng)收的培訓(xùn)費(fèi)2萬元和2009年4月應(yīng)收的培訓(xùn)費(fèi)2萬元，由于B公司經(jīng)營發(fā)生困難沒有收到，A公司在會(huì)計(jì)上不作收入處理。
�。ǘ┒悇�(wù)處理
A公司2008年應(yīng)確認(rèn)收入2萬元。由于該公司提供的勞務(wù)持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月，2009年應(yīng)確認(rèn)收入4萬元（2＋2）。
二、完工進(jìn)度的處理
【例2】甲企業(yè)接受乙企業(yè)一項(xiàng)產(chǎn)品的安裝任務(wù)，工期自2009年11月1日~2010年1月31日，合同總金額為50萬元。根據(jù)合同規(guī)定的工程進(jìn)度，第一年完成總工程的60%，第二年完成剩余的40%。合同約定乙企業(yè)2009年11月1日付款30萬元，余款20萬元待工程結(jié)束后付清。
第一年末，甲企業(yè)按規(guī)定的工程進(jìn)度順利完成了工程任務(wù)，實(shí)際發(fā)生成本24萬元（以后還會(huì)發(fā)生多少成本無法估計(jì)）。但得知乙企業(yè)由于經(jīng)營管理不善，可能無力支付應(yīng)付的30萬元工程款時(shí)，甲企業(yè)經(jīng)過多方努力，在第一年底收回工程款20萬元。
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)處理
由于甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠地估計(jì)，不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，只能按實(shí)際得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本20萬元確認(rèn)收入，按實(shí)際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)。
借：預(yù)收賬款 20
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20
借：主營業(yè)務(wù)成本 24
貸：勞務(wù)成本 24
�。ǘ┒悇�(wù)處理
由于該工程持續(xù)時(shí)間超過12月，按稅法規(guī)定采用完工百分比法確認(rèn)收入，在確認(rèn)2009年的收入時(shí)，按規(guī)定的工程進(jìn)度的60%確認(rèn)收入，勞務(wù)收入為30萬元（50×60%）。
由此可見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅法》對(duì)跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)在會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理上是有差異的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)跨年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定遵循了謹(jǐn)慎性原則，但稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)槠髽I(yè)所存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與國家無關(guān)，國家不可能替企業(yè)承擔(dān)這種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只要企業(yè)提供的勞務(wù)持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月，則不論提供勞務(wù)交易的結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)，一律按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
企業(yè)提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的業(yè)務(wù)，當(dāng)勞務(wù)成本不能補(bǔ)償時(shí)，須經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定損失方可扣除。
在銷售商品同時(shí)提供勞務(wù)的情況下，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂了合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為商品銷售處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為商品銷售處理。