我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定所得稅會計采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別計入應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用的會計處理方法。
可見在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，要核算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費用，確定資產(chǎn)和負(fù)債項目的暫時性差異非常重要，由于會計和稅法都對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)和計稅基礎(chǔ)的確定都有一些特殊規(guī)定，所以內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)和計稅基礎(chǔ)的確定是正確核算內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的所得稅費用核算的基礎(chǔ)。
一、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價值及計稅基礎(chǔ)的確定
�。ㄒ唬﹥�(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；僅對于開發(fā)階段中發(fā)生的部分支出，在符合一定條件的情況下，才能計入無形資產(chǎn)的人賬價值。具體來看，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列五個條件的才能確計入內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的人賬價值。
（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
�。�2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
�。�4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
�。�5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
�。ǘ﹥�(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的計量
內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。具體來看，內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。
內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是對使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷；對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進(jìn)行減值測試，如經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
�。ㄈ﹥�(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定
2008年1月1日開始實施《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》中對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)涉及的所得稅的規(guī)定主要有：
�。�1）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。
（2）在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷�？梢�，稅法對企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝這些目的發(fā)生的研究開發(fā)費用有稅收優(yōu)惠政策。
（3）未經(jīng)核定的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不予扣除。
�。�4）自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除，在計算應(yīng)納稅所得額時不予扣除。
�。�5）無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
二、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)暫時性差異原因及所得稅會計處理
（一）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)暫時性差異原因
由上面的兩部分的內(nèi)容比較可知，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的暫時性差異的原因主要是由于會計和稅法對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)確認(rèn)的價值不同而造成的。總結(jié)如下：
�。�1）由于稅法對企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠形成的暫時性差異。
�。�2）攤銷年限不同形成的暫時性差異。
�。�3）計提的減值準(zhǔn)備形成的暫時性差異。
（二）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計處理
【例】甲企業(yè)2008年1月開始研發(fā)一項新技術(shù)，發(fā)生研發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出1D0萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出40萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為360萬元。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2008年10月20日達(dá)到預(yù)定用途。甲企業(yè)對該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷。無殘值。2008年12月31日，該新專利技術(shù)的可收回金額為400萬元。假設(shè)甲企業(yè)2008年的利潤總額為6000萬元，無其他的納稅調(diào)整事項。要求做出甲企業(yè)2008年的所得稅會計處理。
分析：
�。�1）2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈值=360-360/10×3/12=351（萬元）
因為2008年末可收回金額為400萬元，可回收金額大于賬面凈值所以不計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所以2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值=賬面凈值=351（萬元）
�。�2）2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=351×150％=526.5（萬元）
�。�3）所以內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異=526.5-351=175.5（萬元）
�。�4）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)=0
需要注意的是，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，由于內(nèi)部研發(fā)形成的暫時性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，所以只能計算出內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時性差異的金額，但不能將175.5×25％=43.875萬元計入遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說雖然這項內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時性差異，但其應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0.對于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異的特殊處理，就是內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會計處理區(qū)別于其他資產(chǎn)、負(fù)債項目的所得稅會計處理的最大不同之處。
�。�5）2008年的應(yīng)交所得稅=（6000-140×50％-360/10×3/12×50％）×25％=5925.5×25％=1481.375（萬元）
因為在計算2008年的應(yīng)交所得稅時體現(xiàn)了按照稅法規(guī)定為新技術(shù)目的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)過程中費用化的金額在計算應(yīng)納稅所得額可以按50％加計扣除的原則。
�。�6）綜合以上的分析，甲企業(yè)2008年的所得稅會計處理為：
借：所得稅費用 1481.375
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1481.375
由于會計準(zhǔn)則和稅法都對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的會計核算和計稅基礎(chǔ)都有一些特殊規(guī)定，要把會計上和稅法上對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定弄清聯(lián)系與區(qū)別，同時在會計上更需要牢固掌握在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會計處理，正確核算企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅費用。