內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟促進了全球跨境服務(wù)貿(mào)易的迅猛發(fā)展。同時，增值稅制度已在世界廣泛傳播，目前已有150多個國家開征了增值稅/貨物與勞務(wù)稅。缺乏國際協(xié)調(diào)的增值稅制度既會造成增值稅領(lǐng)域的重復(fù)征稅問題，阻礙跨境服務(wù)貿(mào)易的正常發(fā)展，也會造成雙重不征稅問題，從而為跨國企業(yè)通過利潤轉(zhuǎn)移對各國增值稅稅基侵蝕留下漏洞。本文在借鑒OECD關(guān)于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移最新研究成果的基礎(chǔ)上，分析我國跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的構(gòu)建方法。

關(guān)鍵詞：稅基侵蝕 利潤轉(zhuǎn)移 跨境勞務(wù) 增值稅

跨國企業(yè)利用各國稅制的差異以及國際稅收規(guī)則的漏洞進行稅收籌劃，由此造成稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的問題引起了各國政府和社會公眾的高度關(guān)注。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）對BEPS問題開展了研究并制定了行動計劃。2014年6月26日，OECD通過了15項行動計劃中的7項產(chǎn)出成果和1份針對這些成果的解釋性聲明。國家稅務(wù)總局在2014年9月17日也公布了該成果的中文版本和英文鏈接。該研究成果中第一項《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》中涉及的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對世界各國增值稅造成的BEPS問題尤為值得我們關(guān)注。

當(dāng)下，我國正在全力推進“營改增”改革，跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則在“營改增”的大背景下需要重構(gòu)�！蛾P(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》指出：數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使得全球跨境服務(wù)貿(mào)易的規(guī)模迅猛增長，各國增值稅制度間缺乏有效的協(xié)調(diào)，可能在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域造成對跨境服務(wù)貿(mào)易的雙重征稅或雙重不征稅的后果。這不僅會影響到跨境服務(wù)貿(mào)易的健康發(fā)展，同時也會給跨國企業(yè)利用制度漏洞進行增值稅稅收籌劃提供空間，從而對各國政府的征稅權(quán)構(gòu)成潛在的挑戰(zhàn)。本文在積極利用BEPS最新研究成果的基礎(chǔ)上，提出完善我國跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的建議。

一、我國跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅規(guī)則變革及問題分析

我國跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅的規(guī)則變革可以分為三個階段：第一階段是1994年1月1日-2008年12月31日；第二階段是2009年1月1日-2011年12月31日；第三階段是2012年1月1日至今。

在第一階段，我國對跨境勞務(wù)征收營業(yè)稅，“勞務(wù)發(fā)生地”為跨境勞務(wù)境內(nèi)外劃分的基本原則。即如果所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)則為境內(nèi)勞務(wù)，所提供勞務(wù)發(fā)生在境外則為境外勞務(wù)。而對于國際貨物運輸勞務(wù)、旅游勞務(wù)和部分金融勞務(wù)，有特殊的劃分規(guī)則�；�本規(guī)則和特殊規(guī)則并存是第一階段我國跨境勞務(wù)營業(yè)稅征稅規(guī)則的一大特點。但是，相對于跨境貨物貿(mào)易而言，跨境服務(wù)貿(mào)易缺乏有效的海關(guān)監(jiān)管。

因此，判定跨境勞務(wù)的發(fā)生地是一大難題。當(dāng)時，跨國企業(yè)已經(jīng)利用這一漏洞，在跨境勞務(wù)合同中通過刻意降低境內(nèi)勞務(wù)的比例逃避在中國繳納營業(yè)稅，從而造成對我國營業(yè)稅的稅基侵蝕。針對這一問題，我國稅務(wù)機關(guān)已有一定的反避稅措施探索。最典型的文件就是《國家稅務(wù)總局關(guān)于從事咨詢業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅務(wù)處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]82號）。該文件規(guī)定了凡屬境外咨詢企業(yè)與其境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)或其代表機構(gòu)共同提供咨詢業(yè)務(wù)，且其服務(wù)對象為中國境內(nèi)客戶的，劃為境內(nèi)勞務(wù)的比例不應(yīng)低于該項業(yè)務(wù)總收入的60%。在上述業(yè)務(wù)中，凡境外企業(yè)也派人來華參與客戶咨詢業(yè)務(wù)的，應(yīng)再按勞務(wù)發(fā)生地原則，就該項業(yè)務(wù)中劃為該境外企業(yè)的收入部分，以不低于50%為標(biāo)準(zhǔn)，再行確定該境外企業(yè)的境內(nèi)業(yè)務(wù)收入。

在第二階段，鑒于針對勞務(wù)營業(yè)稅監(jiān)管的困難和由此導(dǎo)致的跨境勞務(wù)營業(yè)稅稅基侵蝕的問題，我國在2009年對《營業(yè)稅暫行條例》的修訂中對于跨境勞務(wù)營業(yè)稅的境內(nèi)外劃分原則進行了重大的變革。根據(jù)修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條第一款提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，就屬于在中國境內(nèi)提供勞務(wù)。以機構(gòu)所在地+收入來源地作為跨境勞務(wù)營業(yè)稅的征稅原則是這一階段我國跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅的征稅特點。同時，實際執(zhí)行中，我們又將“機構(gòu)所在地”進一步強化為所得稅中的屬人原則，即只要是中國的單位和個人，不管是在中國境內(nèi)還是境外提供勞務(wù)或接受勞務(wù)，都屬于在境內(nèi)提供或接受勞務(wù)，從而需要在中國繳納營業(yè)稅。屬人原則雖能有效防范跨境勞務(wù)營業(yè)稅稅基侵蝕問題，但會導(dǎo)致對跨境勞務(wù)嚴(yán)重的營業(yè)稅重復(fù)征稅問題。后期，財政部和國家稅務(wù)總局陸續(xù)下發(fā)了一系列文件進行修正。

例如，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）規(guī)定，對中華人民共和國境內(nèi)單位或者個人在中華人民共和國境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。同時財稅[2009]111號文第四條又以正列舉方式將境外單位或個人在境外向境內(nèi)單位或個人提供的完全發(fā)生在境外的13項勞務(wù)排除在營業(yè)稅征稅范圍之外。但是，這些文件并不能真正解決新規(guī)則對于跨境勞務(wù)營業(yè)稅的重復(fù)征稅問題。同時鑒于勞務(wù)的多樣性，這種正列舉方式難以窮盡，有時反而會導(dǎo)致奇怪的征稅現(xiàn)象。

例如中國的甲建筑公司在越南承包了一項水泥工程，其將境外工程一部分分包給中國另一家乙建筑公司，一部分分包給越南當(dāng)?shù)氐腁建筑公司。此時，根據(jù)財稅[2009]111號文，中國的甲、乙建筑公司都免征營業(yè)稅，因為他們是在境外提供建筑業(yè)勞務(wù)。但是，當(dāng)中國甲建筑公司需要向越南A建筑公司支付分包工程款時，中國稅務(wù)機關(guān)卻需要甲建筑公司代扣代繳A公司的營業(yè)稅。因為，根據(jù)財稅[2009]111號文的規(guī)定，境外單位或個人在境外向境內(nèi)單位或個人提供的完全發(fā)生在境外的勞務(wù)，只有屬于財稅[2009]111號文列舉的才不征稅，而建筑業(yè)不在列舉范圍內(nèi)。

因此，越南A建筑公司雖然在境外提供建筑勞務(wù)，但勞務(wù)的接收方是中國甲建筑公司。因此，越南A建筑公司需要向中國繳納營業(yè)稅。這種奇怪的征稅現(xiàn)象背后的關(guān)鍵原因是屬人原則的引入。

在第三階段，2012年1月1日我國正式啟動了“營改增”改革。大部分勞務(wù)都將從原先按總額征收的營業(yè)稅變?yōu)榘磧纛~征收的增值稅。征稅機理的變換必然會帶來跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅征稅規(guī)則的變更。在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）中，我們堅持以應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)作為跨境勞務(wù)境內(nèi)外劃分的基本規(guī)則基礎(chǔ)上，同時規(guī)定境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人提供完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)屬于境外勞務(wù)。因此，“實際消費地”的引入是這一時期跨境勞務(wù)增值稅境內(nèi)外劃分規(guī)則的重要特點。但是，勞務(wù)的無形性決定了“實際消費地”原則的引入如何落地存在不確定性。如何界定勞務(wù)的實際消費地仍然是一個可能導(dǎo)致稅基侵蝕的難題。

二、OECD跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的研究綜述

OECD于1997年12月在芬蘭的圖爾庫召開了一個政府和企業(yè)的聯(lián)合會議，會議的議題就是消除全球電子商務(wù)的貿(mào)易壁壘。目的在于創(chuàng)造一個能夠使電子商務(wù)充分發(fā)展的環(huán)境，不要因為各國增值稅制度缺乏協(xié)調(diào)影響電子商務(wù)的發(fā)展。

隨后，在1998年加拿大渥太華召開的OECD財長會議上，來自政府、非政府組織以及商界的人士對于跨境服務(wù)的增值稅征稅規(guī)則設(shè)計的基本原則初步達成了共識，形成了“渥太華稅收框架條件”（0ttawa Taxation Framework Conditions），這些條件包括：1.中性原則；2.效率原則；3.確定性和簡化原則；4.有效性和公平原則；5.靈活性原則。

結(jié)合BEPS的行動計劃防范跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移行為對各國財政收入的侵蝕，2014年4月18日，86個國家的政府在日本東京簽署了首個得到國際社會認可、針對跨境服務(wù)增值稅征稅制度的指南。該指南的目標(biāo)是對國際交易實行更加一致的增值稅處理方法，降低雙重征稅以及不符合法律意圖的不征稅行為。OECD國際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南對于增值稅納稅人與增值稅納稅人（B2B）以及增值稅納稅人與非增值稅納稅人（B2C）的跨境勞務(wù)規(guī)定了不同的征稅規(guī)則。目前，B2B的規(guī)則已經(jīng)制定并通過在東京簽署的報告發(fā)布，B2C的規(guī)則仍在制定中，計劃在2014年底前咨詢對草案的公開意見，在2015年年中之前按照OECD財政事務(wù)委員會的要求完成整套指南。

在跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則中，目的地原則（the principle of destination）和生產(chǎn)地原則（the principle of origin）是兩大主要原則。從經(jīng)濟學(xué)角度來看，在采用目的地原則下，所有國家對于勞務(wù)的出口實行零稅率政策，而將征稅權(quán)賦予了勞務(wù)的進口國。勞務(wù)的提供者在國際市場上就不會因為各國增值稅制度和稅率的差異而處在不同的競爭地位上。這樣的增值稅制度更加符合稅收中性原則，即跨國企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的資源配置不因各國增值稅稅率的差異而產(chǎn)生影響，符合生產(chǎn)效率原則。而在生產(chǎn)地原則下，對于消費者而言，其中某國進口勞務(wù)的價格不因其所處國家的增值稅制度差異而存在差別。即在生產(chǎn)地原則下，不同國家的消費者對于同一國勞務(wù)的進口處在平等的地位上，這有利于交換。但總體來看，目的地原則在國際社會得到更加廣泛的認可，原因就在于目的地原則更加符合渥太華稅收框架的五個條件。在生產(chǎn)地原則下，各國以不同的稅率征收增值稅，會導(dǎo)致跨國企業(yè)將勞務(wù)生產(chǎn)從高增值稅率國家轉(zhuǎn)移到低增值稅率國家，人為降低銷售價格。而在目的地原則下，勞務(wù)出口免稅，由勞務(wù)進口國征收增值稅，此時出口國不需要計算勞務(wù)在該國生產(chǎn)過程中的增值，避免相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價問題。因此，目的地原則的稅收中性，不會使增值稅制度影響跨國企業(yè)在全球的資源配置行為，有利于提高世界的整體經(jīng)濟效率，減少稅制對經(jīng)濟活動的扭曲。

三、BEPS項目研究成果對我國跨境勞務(wù)“營改增”改革的借鑒

反思我國跨境勞務(wù)的流轉(zhuǎn)稅征稅規(guī)則的變革，嚴(yán)格來講，屬人原則與我國流轉(zhuǎn)稅的立法精神是沖突的。因為，無論是增值稅、營業(yè)稅還是消費稅暫行條例，第一句話就是“在中華人民共和國境內(nèi)”。我們繼續(xù)堅持在屬人原則基礎(chǔ)上通過單獨發(fā)文進行修正的做法缺乏效率，不僅會帶來很大的不確定性，使稅制變得非常復(fù)雜，也有違稅制公平原則。因此，我們應(yīng)該根據(jù)國際最新研究成果，重新構(gòu)建我國跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則。

（一）主體規(guī)則的設(shè)計原則

我們應(yīng)該改變在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域引入所得稅中的屬人原則的做法，重新將生產(chǎn)地原則和目的地原則作為跨境勞務(wù)增值稅的征稅原則。對增值稅納稅人和增值稅納稅人（B2B）跨境勞務(wù)模式下，應(yīng)遵循國際慣例采用目的地征稅原則，即增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予購買服務(wù)的增值稅納稅人坐落地所在國。根據(jù)該原則，在跨境服務(wù)貿(mào)易中，勞務(wù)的出口國對于勞務(wù)的出口應(yīng)該實行增值稅零稅率政策或免稅政策，如果實行零稅率，則允許勞務(wù)出口商申請退還國內(nèi)環(huán)節(jié)的增值稅進項稅額。至于對增值稅納稅人和非增值稅納稅人（B2C）跨境勞務(wù)模式，采用目的地原則雖然符合稅收中性原則，但需要進口國對非增值稅納稅人的勞務(wù)進口實施增值稅管理，征管成本可能很高，征管效率可能也較差。

因此，B2C模式下，生產(chǎn)地原則可能更有效。我們需要繼續(xù)關(guān)注OECD最新研究成果并積極參與到國際增值稅稅制規(guī)則的構(gòu)建和協(xié)調(diào)中。因為在B2C領(lǐng)域，如果各國采用不同的增值稅征稅規(guī)則，必然會導(dǎo)致對跨境勞務(wù)的重復(fù)征稅或雙重不征稅的后果，由此也會導(dǎo)致針對增值稅的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。

（二）實際消費者的界定規(guī)則

在目的地原則上，我們首先需要界定誰是勞務(wù)的消費者。因為只有消費者界定清楚了，我們才能根據(jù)消費者的坐落地判定增值稅征稅權(quán)的歸屬。由于勞務(wù)是無形的，我們難以嚴(yán)格按照勞務(wù)的“實際消費地”原則來界定消費者。這里，OECD報告創(chuàng)造性地采用了一個代理變量去重新界定勞務(wù)的消費者身份，即根據(jù)商業(yè)合同來識別勞務(wù)的接受方（消費方）。通過商業(yè)合同來識別勞務(wù)的提供方以及勞務(wù)的接受方（消費方），無論是對納稅人還是稅務(wù)機關(guān)都是比較容易操作的，遵從成本較低，確定性較強。而為界定服務(wù)消費者的身份，對商業(yè)合同的正確界定又是問題的關(guān)鍵。

鑒于在實務(wù)中，商業(yè)合同表現(xiàn)形式多樣，OECD國際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南（2014）對用于界定服務(wù)消費者身份的商業(yè)合同只是給出了原則性意見，即商業(yè)合同應(yīng)包括界定服務(wù)提供方和接受方權(quán)利和義務(wù)的要素，且該合同一般應(yīng)建立在相互協(xié)商理解基礎(chǔ)之上。

（三）“一對多”跨境勞務(wù)增值稅分配規(guī)則

從征管效率和確定性角度考慮，我們采用商業(yè)合同而非勞務(wù)的實際消費地來識別勞務(wù)的接受方，但這會產(chǎn)生新的問題。實踐中，很多跨國企業(yè)在全球成立了集中采購/服務(wù)中心，相關(guān)勞務(wù)由集中采購/服務(wù)中心統(tǒng)一采購，由該中心和勞務(wù)的提供方簽訂合同，但實際接受勞務(wù)的企業(yè)可能是跨國企業(yè)分布于全球各地的子公司/分公司。

例如德國S公司與某跨國企業(yè)位于新加坡的全球采購中心M公司簽訂了一份全球咨詢服務(wù)協(xié)議，但是，該咨詢服務(wù)由M公司代表集團統(tǒng)一向S公司采購，但實際接受勞務(wù)的對象是分別位于印度的M1公司、韓國的M2公司、中國的M3公司（假設(shè)他們都是增值稅納稅人）。合同是M公司和S公司簽訂款項是M公司支付給S公司，然后M公司再通過集團內(nèi)部分?jǐn)偟男问较騇 1. M 2. M 3公司收取。

根據(jù)上而確定的原則，通過經(jīng)濟合同識別，勞務(wù)的提供方是位于德國的S公司，勞務(wù)的接受方是位于新加坡的M公司。但是，實際接受勞務(wù)的是位于印度的M1公司、韓國的M2公司以及中國的M3公司。相對于M公司采購S公司勞務(wù)后自用這種“一對一”模式，這個實際案例就涉及“一對多”跨境勞務(wù)下增值稅的分配規(guī)則問題。此時就需要在新加坡、印度、韓國以及中國之間建立分配增值稅征稅權(quán)的相關(guān)機制。OECD推薦的分配方法可以有多種，各國可根據(jù)具體實際選擇：

1.最終使用法。這種方法關(guān)注服務(wù)的最終使用。哪個機構(gòu)最終使用了該服務(wù)，該機構(gòu)所在國就有增值稅征稅權(quán)。

2.直接接受法。這種方法關(guān)注服務(wù)的接受方，而不關(guān)注最終使用人。服務(wù)的提供方按照合同把服務(wù)提供給哪一方，不管該方是否實際使用，只要是其按照合同接受了，該方所在國就有增值稅征稅權(quán)。

3.再分配方法。這種方法要求跨國企業(yè)在內(nèi)部進行成本的再分配，依據(jù)再分配結(jié)果來劃分征稅權(quán)。位于德國的S公司提供服務(wù)給位于新加坡的M公司，此時先根據(jù)經(jīng)濟合同認定M公司是服務(wù)的消費方，增值稅征稅權(quán)給予M公司所在國新加坡。但是，由于最終服務(wù)并非由M公司消費，而是由印度的M1公司、韓國的M2公司以及中國的M3公司消費，M公司一般有一個內(nèi)部分配機制，將其支付給德國S公司的勞務(wù)費支出在M 1. M 2. M 3公司之間分配。當(dāng)新加坡的M公司分別向M 1. M 2. M 3公司分?jǐn)偡��?wù)費用時，我們在增值稅的處理上就認定為M公司首先從德國S公司進口勞務(wù)后再分別向印度的M1公司、韓國的M2公司以及中國的M3公司進行勞務(wù)出口。此時，新加坡首先對M公司的勞務(wù)進口征收增值稅，然后在M公司勞務(wù)出口環(huán)節(jié)再進行增值稅的免抵退。而印度、韓國和中國則對于其位于各自國家公司的勞務(wù)進口征收增值稅。這就是通過跨國企業(yè)內(nèi)部的再分配方法進行增值稅征稅權(quán)的劃分。這一機制類似于企業(yè)所得稅中的成本分?jǐn)倕f(xié)議。但毫無疑問，采用這一分配機制需要跨國企業(yè)內(nèi)部保持完備的交易記錄和分配記錄。同時，由此導(dǎo)致在增值稅中也會產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價的國際避稅問題。

（四）跨境勞務(wù)增值稅規(guī)則中特殊規(guī)則的考量

在有些跨境勞務(wù)增值稅征收中，運用上述基本規(guī)則可能會導(dǎo)致很大的稅收負擔(dān)和不確定性，從而產(chǎn)生負面的政策實施效應(yīng)。這些情況包括：1.有些跨境服務(wù)可能會同時提供給增值稅納稅人和最終的消費者；2.有些跨境服務(wù)的提供需要提供方和消費者都必須以某種方式在服務(wù)過程中實際出現(xiàn)3.有些服務(wù)相對比較容易判定在何地被實際使用。

在這些情況下，我們就需要用其他的規(guī)則來明確增值稅跨境勞務(wù)的發(fā)生地，從而分配征稅權(quán)。這些替代的規(guī)則包括提供方的所在地、勞務(wù)的實際提供地、勞務(wù)的實際消費地以及不動產(chǎn)的坐落地等。但總的原則是，這些特殊規(guī)則的運用必須有非常明確的界定，且應(yīng)在盡量有限的情況下采用。

BEPS研究成果中針對跨境勞務(wù)增值稅規(guī)則的研究對我國目前正在開展的“營改增”改革有很大的借鑒意義。我們應(yīng)該密切關(guān)注OECD在這個領(lǐng)域的最新研究動向，積極參與到國際規(guī)則的制定和協(xié)調(diào)中，不斷吸收國際最新研究成果，完善我國跨境勞務(wù)的增值稅征稅制度，以更加有效地防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。