稅收征管法治化要求廢止復(fù)議前置

前置程序的設(shè)計，給稅務(wù)機關(guān)濫用權(quán)利構(gòu)筑了一把保護傘，也破壞了防衛(wèi)納稅人權(quán)利的最后一道屏障。長此以往，必將對稅務(wù)司法和法治造成重大障礙。

中共的十八屆三中全會《決定》指出，“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”。這是我國首次將財政置于國家治理的高度。的確，“財政乃庶政之母”、“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”。財政對一個國家政治變革、經(jīng)濟社會發(fā)展、國家治理具有重要意義。財政背后關(guān)聯(lián)的是國家與人民、政府與市場、中央與地方，其中任何一個層面都是國家治理的重要內(nèi)容，任何一個層面都可能關(guān)乎國家治理的成敗得失。

財政若欲成為國家治理的基礎(chǔ)，必然依托于健全完善的法治。法治本身是國家治理的基本內(nèi)容，是現(xiàn)代國家治理必不可少的保障。既然“依法治國，建設(shè)社會主義法治國家”早已成為我國的治國方略，就有必要在財政領(lǐng)域貫徹落實。其實，財政本質(zhì)上是一個法治化欲求程度極高的領(lǐng)域，它涉及財政權(quán)與財產(chǎn)權(quán)的對立協(xié)調(diào)。對于國家而言，無財即無國、無財即無政；對于人民而言，財產(chǎn)權(quán)是一切權(quán)利的基礎(chǔ)，無財產(chǎn)即無自由。財政權(quán)與財產(chǎn)權(quán)的平衡是有效協(xié)調(diào)國家與人民關(guān)系的關(guān)鍵，法治化無疑是根本之策。

稅務(wù)司法救濟是法治財政之中介。財稅法治的核心理念在于保障人民財產(chǎn)權(quán)、限制政府財政權(quán)，財稅法應(yīng)確立納稅人權(quán)利至上的終極觀念。

從制度機制上看，分權(quán)是財稅法治的關(guān)鍵要義，立法、行政與司法必須適度分權(quán)并有效制約。司法是制約稅務(wù)機關(guān)的重要機制。對民眾而言，“無救濟即無權(quán)利”，司法是重要的權(quán)利救濟途徑，是秉持社會正義的最后一道防線。當(dāng)政府繞過稅收法定原則自行立法，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)肆意侵犯納稅人權(quán)利時，獨立的司法機制尤為關(guān)鍵。西方發(fā)達(dá)國家的司法甚至可以審查法律，以限制立法機關(guān)濫用立法權(quán)，實現(xiàn)良法、憲法之治?？梢哉f，稅務(wù)司法是落實財稅法治的中介和橋梁，稅務(wù)司法直接決定財稅法治的水平。

以往經(jīng)驗表明，稅務(wù)司法對稅收法治具有重要的輻射或帶動效應(yīng)。如果納稅人能通暢訴諸法院，稅務(wù)機關(guān)必將感到約束和壓力。如果納稅人能不受限制地尋求司法救濟，納稅人的權(quán)利意識也能不斷勃興，也反過來倒逼財稅立法的健全完善，乃至于整個財稅法治水平的不斷提升。西方發(fā)達(dá)國家的稅法發(fā)達(dá)，與其發(fā)達(dá)的稅務(wù)司法密切相關(guān)。在我國臺灣地區(qū)，稅務(wù)行政案件在整個行政訴訟案件中的比例約為50%。而在大陸地區(qū)，稅務(wù)爭議數(shù)量眾多，但真正訴訟司法的案件數(shù)量極少。個中原因極其復(fù)雜，但繁瑣的復(fù)議前置程序首當(dāng)其沖。這無疑會影響到整個財稅法治的發(fā)展。

復(fù)議前置是發(fā)揮稅務(wù)司法作用的障礙。《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。這條確立了我國稅務(wù)行政復(fù)議前置制度，納稅人想通過法院尋求司法救濟，必須先行申請行政復(fù)議。而在申請行政復(fù)議之前，納稅人還需要繳納稅款或提供擔(dān)保前置。這一系列程序，稱之為“雙重前置程序”。

這一制度源于1986年《稅收征收管理暫行條例》，后在2001年《稅收征收管理法》中得到修正和確立，一直延續(xù)至今。之所以設(shè)置復(fù)議前置制度，乃在于更有效地籌集財政收入，以維系國家機器正常運轉(zhuǎn)及公共產(chǎn)品供給的考慮。稅務(wù)案件較為專業(yè)、復(fù)雜，由稅務(wù)機關(guān)先行介入裁決更利于發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢，也相應(yīng)規(guī)避了司法機關(guān)的劣勢，減輕了法院的訴訟負(fù)擔(dān)。給予行政內(nèi)部一個糾錯機會，也便于其改過自新，完善內(nèi)部監(jiān)督機制。但其缺陷也非常明顯，內(nèi)部監(jiān)督機制缺乏客觀性、中立性，難免陷入“自己做自己的法官”的法理困境。

更重要的是，復(fù)議前置程序?qū){稅人權(quán)利救濟無疑是一個巨大障礙。納稅人由于無法繳納稅款或提供足額擔(dān)保而喪失救濟機會，這對財稅法治的核心理念構(gòu)成根本挑戰(zhàn)。不僅如此，前置程序也消解了分權(quán)機制，導(dǎo)致司法難以有效介入對稅務(wù)行政的制約。權(quán)力如果缺乏堅實的“牢籠”，其危險性不難想象。我國當(dāng)前財稅法治水平低下，稅收法定主義遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能落實，基礎(chǔ)性、骨干性稅收立法更是欠缺，在這種背景下，如果再缺乏有效的司法監(jiān)督，稅務(wù)機關(guān)更是一權(quán)獨大。而前置程序的設(shè)計，給稅務(wù)機關(guān)濫用權(quán)利構(gòu)筑了一把保護傘，也破壞了防衛(wèi)納稅人權(quán)利的最后一道屏障。長此以往，必將對稅務(wù)司法和法治造成重大障礙。

廢止復(fù)議前置是大勢所趨。自設(shè)立以來，復(fù)議前置制度就飽受理論和實務(wù)界的批判，廢止的呼聲此起彼伏、日益高漲。但《稅收征收管理法》先后于1992年、2001年修改，復(fù)議前置制度一直巋然不動。自2007年啟動新一輪修法以來，《稅收征收管理法》草案數(shù)易其稿，2013年6月國務(wù)院法制辦公布的最新《稅收征收管理法修正案（征求意見）》中，稅收復(fù)議前置條款仍未有任何修改變動。這無疑會令人極其失望！筆者認(rèn)為，在我國走向法治國家、納稅人權(quán)利蓬勃興盛的當(dāng)下，廢止稅務(wù)行政復(fù)議前置，已是大勢所趨。只有廢止復(fù)議前置制度，才能暢通納稅人的司法救濟機制，有力矯正既已失衡的征納關(guān)系，也才能健全分權(quán)機制、推進(jìn)財稅法治的發(fā)展。財政才能真正成為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，推動國家治理的良性和現(xiàn)代化。

從可行性角度看，首先應(yīng)當(dāng)廢止納稅或擔(dān)保前置的規(guī)定。“復(fù)議或訴訟，不停止執(zhí)行”是行政法治的基本原則，復(fù)議或訴訟并不影響稅款及時征收，況且稅務(wù)機關(guān)可以通過稅收強制或保全措施等諸多手段保障稅款的及時征納入庫，納稅或擔(dān)保前置沒有任何存在的必要。其次，行政復(fù)議前置也應(yīng)予以改革，待條件成熟時予以廢止。當(dāng)征納雙方發(fā)生爭議時，納稅人可以自由選擇復(fù)議或訴訟，復(fù)議前置應(yīng)予廢止。在自由選擇模式下，只要復(fù)議機關(guān)獨立公正辦案，憑借其專業(yè)性及效率性優(yōu)勢，行政復(fù)議的競爭優(yōu)勢很明顯，納稅人自然樂于選擇。復(fù)議前置的廢止，某種程度上也將倒逼行政復(fù)議制度的改良。

因此，筆者建議《稅收征收管理法》第88條第1款和第2款合并，修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機關(guān)做出的具體行政行為不服時，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴”。