營業(yè)稅改征增值稅試點改革，是國家實施結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革，2012年至今，營改增已經(jīng)在交通運輸業(yè)、電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)鋪開。按照國家“十二五”規(guī)劃的要求，在2015年年底前，營改增將全面覆蓋服務(wù)業(yè)。這意味著，包括金融業(yè)在內(nèi)尚未納入改革范圍的領(lǐng)域（還包括建筑、房地產(chǎn)等行業(yè)）都將在未來一年內(nèi)進行“營改增”。

一．金融業(yè)營業(yè)稅課稅現(xiàn)狀

金融是國民經(jīng)濟的血液，承擔(dān)著調(diào)劑資金盈缺和調(diào)節(jié)資源配置的重要作用，但是我國的金融業(yè)卻承擔(dān)著較重的稅收負擔(dān)，這對我國的金融業(yè)的發(fā)展是十分不利的。金融業(yè)務(wù)分為貸款、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)、融資租賃、保險和其他金融業(yè)務(wù)等。其中，金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)、貸款、其他金融服務(wù)和保險業(yè)務(wù)以所有收入為營業(yè)額，不允許扣除前期稅費，金融商品轉(zhuǎn)讓則以金融商品買價與賣價的差額為營業(yè)額，但也不允許扣除買賣過程中所負擔(dān)的費用和稅金，只有融資租賃業(yè)務(wù)可以以全部收入扣除實際發(fā)生的成本計算營業(yè)額。這就使得營業(yè)稅的重復(fù)征稅現(xiàn)象在金融業(yè)中也無可避免，金融機構(gòu)承擔(dān)了全部外購貨物和勞務(wù)所發(fā)生的全部稅額及其提供金融服務(wù)的過程中的營業(yè)稅，而且營業(yè)稅的征收是以其營業(yè)額為基礎(chǔ)的，而其營業(yè)額不允許扣除相關(guān)的成本與費用，這就使得重復(fù)征稅現(xiàn)象十分的嚴重，金融企業(yè)稅負十分沉重。

以銀行、保險、證券三大板塊為主體的金融業(yè)的具體業(yè)務(wù)十分復(fù)雜，金融服務(wù)業(yè)的增值額難以逐筆確定，金融服務(wù)也不同于具體的貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易，金融業(yè)可謂是營改增最難攻克的難關(guān)之一。依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅[2011]110號），提出“金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。”目前我國對金融保險業(yè)征收的營業(yè)稅適用稅率為5%，對于未來金融業(yè)營改增之后稅率確定，包括北京在內(nèi)的各地金融局已經(jīng)委托稅務(wù)師事務(wù)所開始做稅率、稅負測算工作。華稅律師事務(wù)所與北京市金融工作局2012年立項課題“金融業(yè)征收增值稅改革試點可行性”，對不同增值稅稅率下金融業(yè)整體稅負進行了比較，在考慮增值稅在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除這一因素后得出，金融業(yè)如果要保持改革前后稅負的大體持平，增值稅的稅率設(shè)置為4.17%。

但在我國以票控稅的制度下，增值稅簡易征收一來沒有考慮到金融交易的特殊性對稅基確定的影響，二來也未考慮到增值稅抵扣鏈條連續(xù)性問題，其并未從本質(zhì)上解決金融業(yè)重復(fù)征稅的問題。因此，金融業(yè)增值稅簡易計稅方法與之前征收營業(yè)稅的計稅方法并無本質(zhì)上的區(qū)別。因此如果金融業(yè)營改增初期適用簡易征收，也只是作為改革初期的過渡措施。根據(jù)試點方案，在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率，金融業(yè)營改增是否會在現(xiàn)有四檔稅率外增加一檔稅率。為保障未來金融業(yè)營改增的順利推行，這些問題監(jiān)管層都還在研究中。

二．國外做法與借鑒

如前所述，因為營業(yè)稅的重復(fù)征稅以及“稅上稅”問題的存在，國外通常的做法是取消金融機構(gòu)的營業(yè)稅，改征增值稅，但具體做法又不太一樣。OECD 國家對金融業(yè)已全面實行了增值稅。其把金融業(yè)務(wù)細分為貨幣結(jié)算、銀行賬戶服務(wù)、貸款提供、信用卡服務(wù)、融資租賃、人壽保險、財產(chǎn)保險等27 類。根據(jù)OECD 出具的調(diào)查報告,不同類別的金融服務(wù)待遇是不同的, 因而具體政策也不一樣，總的來說，挪威對除了保管箱服務(wù)之外的所有金融服務(wù)都不征稅, 因此其征稅范圍最。以下對不同國家間獨特的稅收制度予以介紹。

1、OECD:基本的免稅法

基本的免稅法是指將金融機構(gòu)的業(yè)務(wù)分為核心金融服務(wù)或隱性金融服務(wù)、出口金融服務(wù)、直接收費金融服務(wù)，對貸款、銀行賬戶及貨幣、股票、債券交易等核心金融服務(wù)免稅，對出口金融服務(wù)實行零稅率，對金融咨詢、保險箱等直接收費金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅�；�本的免稅法首先由歐盟在1977年的增值稅第六號指令中提出，之后廣泛被歐盟、OCED等國家所采用。

2、南非：縮小的免稅法

南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正，由于基本免稅法中對核心業(yè)務(wù)免稅，而核心業(yè)務(wù)中包含了部分顯性項目，因而歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，而南非對幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費服務(wù)均要課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。南非縮小的免稅法具有諸多優(yōu)勢，他縮小了免稅的范圍，因而對價格的扭曲作用大為縮小，同時，其也增加了財政收入，使得重復(fù)征稅問題得到緩解。但是，縮小的免稅法也沒有解決金融企業(yè)進項稅額在應(yīng)稅服務(wù)和免稅服務(wù)之間分攤的問題。同時也增加了稅收征管成本和納稅人遵循成本。

3、新加坡、澳大利亞：進項稅額允許抵扣的免稅法

新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進行了相應(yīng)的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進項稅額允許抵扣的免稅法。根據(jù)規(guī)定，新加坡對較大范圍的向國內(nèi)客戶提供的“核心”金融服務(wù)給予免稅，但是，如果這類服務(wù)是與咨詢服務(wù)一同提供的，則要繳納增值稅。為了增強金融部門的競爭力，盡可能的避免重復(fù)征稅，新加坡同意金融機構(gòu)對進項稅額的抵免，具體的處理方法是，當(dāng)免稅服務(wù)提供給增值稅的納稅人時，該免稅服務(wù)就看作應(yīng)稅服務(wù)，其相應(yīng)的進項稅額準(zhǔn)予抵扣。

4、阿根廷：毛利息課稅法

該種方法是南美洲國家阿根廷首創(chuàng)的，即對金融機構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅，并且不允許扣除支付給儲蓄者的利息即存款利息，同時，考慮到貸款的毛利息里包含了借入資金的成本，如果使用標(biāo)準(zhǔn)稅率必將使金融機構(gòu)承擔(dān)較重的稅負，所以阿根廷規(guī)定對貸款利息適用10.5%的較低的稅率，其標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率為21%，所以相當(dāng)于只征稅標(biāo)準(zhǔn)增值稅率的一半。毛利息課稅法很大程度上簡化了稅制。大大降低了稅收征收的成本，然而，由于貸款的利息中包括了借入資金的成本，因此，這種方法意味著向消費者和獲取免稅銷售額的企業(yè)提供的金融中介服務(wù)承擔(dān)了過重的稅收負擔(dān)。

縱觀國外典型國家對金融業(yè)增值稅的相關(guān)規(guī)定，免稅法仍然是當(dāng)今世界增值稅征收的主流方法，縮小的免稅法、進項稅額允許抵扣的免稅法等方法都是為了克服免稅法某一方面的缺陷而對對免稅法做出的修正，至于毛利息課稅法等雖然都具有這樣那樣的缺陷，但是也是對金融業(yè)如何開征增值稅的有益嘗試，對制度創(chuàng)建具有十分重要的作用。

針對金融業(yè)的特殊特性，有人又提出了現(xiàn)金流量法，即對顯性收費服務(wù)仍然采用一般的購進扣稅法，出口金融服務(wù)適用零稅率，而隱形收費服務(wù)也采用購進扣稅法，但應(yīng)以現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量分別作為銷項稅額和進項稅額的計算依據(jù)，該方法的特色是規(guī)避了金融業(yè)增值額難以確定的問題，采用現(xiàn)金的流入流出量來計算增值稅，這對簡化稅制、消除重復(fù)征稅、保障國家的稅收不無裨益，具有一定的可行性。但是該法以現(xiàn)金流量作為計算依據(jù)，會加大稅收征管成本，因為金融企業(yè)的現(xiàn)金流一般是很大的，而且對于銀行等金融企業(yè)來說，其現(xiàn)金流量中有很大一部分是屬于代人收款等不屬于銀行收入的部分，如果也作為基數(shù)計算增值稅將加重金融企業(yè)的稅負。而且，金融機構(gòu)吸收存款在前，發(fā)放貸款在后，這無疑會加大金融機構(gòu)前期的稅后負擔(dān)和支出壓力，這可能對金融機構(gòu)產(chǎn)生極大影響。

三．金融業(yè)“營改增”，應(yīng)重點防范的稅務(wù)風(fēng)險

不論采用何種制度，營改增后，金融業(yè)必然面臨著一些潛在的稅務(wù)風(fēng)險：企業(yè)實際稅負增加的風(fēng)險，原優(yōu)惠政策不能繼續(xù)享受的風(fēng)險，增值稅專用發(fā)票使用不當(dāng)引發(fā)的行政及刑事風(fēng)險，增值稅申報引發(fā)的稅務(wù)稽查風(fēng)險，新稅制下企業(yè)財務(wù)核算及納稅不合規(guī)風(fēng)險。其中圍繞增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險是金融企業(yè)應(yīng)予以防范的重中之重。

1.增值稅專用發(fā)票取得不能的風(fēng)險

如銀行的服務(wù)對象涉及到各行各業(yè)既有生產(chǎn)性的企業(yè)，也有大量的終端消費者，而終端消費者中個人占據(jù)了很大一部分比例，很難從某些企業(yè)或者個人儲蓄存款的利息支出中獲得抵扣憑證，銀行也沒有辦法逐筆計算服務(wù)價值，并告知其客戶該筆服務(wù)征收了多少增值稅，這使增值額的準(zhǔn)確計算變得十分困難，很難講銀行業(yè)的所有應(yīng)稅業(yè)務(wù)的收支都反應(yīng)在發(fā)票上，如果采用目前統(tǒng)一的增值稅征收方式按照一般納稅人的要求進行管理，不僅增加了銀行的稅收負擔(dān)，也會使征管工作將會面臨重大技術(shù)困難和過高的成本風(fēng)險。

2.抵扣不充分的風(fēng)險

營改增后，稅率由原來的17%和13%兩檔基礎(chǔ)上增加了11%和6%，金融業(yè)未來適用稅率為多少，目前還不明確。但這種稅率之間的差異，導(dǎo)致上下游企業(yè)之間的增值稅抵扣時，可能存在抵扣不充分的風(fēng)險。下游企業(yè)抵扣時進項稅額按照上游企業(yè)的稅率計算，而銷項稅額是按照自身適用的稅率，這樣可能導(dǎo)致營改增之后部分企業(yè)的稅負增加。對營改增試點過程中稅負增加的企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)會給予一定補償，但實施過渡性財政扶持政策只是權(quán)宜之計，每個地方的財力狀況不同，也就意味著這種補貼不具有普適性。同樣，這種增值稅不能充分抵扣的風(fēng)險也存在于金融業(yè)。

3.增值稅專用發(fā)票相關(guān)行政及刑事風(fēng)險

營改增后企業(yè)希望通過獲取更多增值稅發(fā)票來抵扣，從而達到少繳稅款的目的。但現(xiàn)行法律對于虛開發(fā)票、代開發(fā)票、“買票”等利用增值稅專用發(fā)票套利的違法犯罪行為，規(guī)定有相應(yīng)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。稅務(wù)機關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理辦法》及《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。而涉及增值稅專用發(fā)票的刑事犯罪多達10 余種，《中華人民共和國刑法》第205~208條，規(guī)定了增值稅專用發(fā)票相關(guān)罪名，包括虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，非法出售增值稅專用發(fā)票罪，非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。因此，新稅制下，相關(guān)企業(yè)負責(zé)人及財稅、稅務(wù)負責(zé)人一定要予以充分重視，一旦觸犯相關(guān)刑罰，可能受到嚴厲的刑事處罰，比如《中華人民共和國刑法》規(guī)定，犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的，虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

華稅律師建議，金融企業(yè)應(yīng)通過對自身架構(gòu)和交易流程的調(diào)整，在有效控制稅務(wù)風(fēng)險的基礎(chǔ)上合理規(guī)劃稅收成本，以實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)結(jié)構(gòu)的最優(yōu)化。具體而言，要充分利用國家稅收優(yōu)惠政策以達到企業(yè)稅務(wù)利益的最大化和合規(guī)性要求。