非同一控制企業(yè)合并應(yīng)如何考慮遞延所得稅和商譽影響

　　問：非同一控制下企業(yè)合并中，被收購方擁有的特許資質(zhì)（如藥品生產(chǎn)批文）在合并報表層面確認(rèn)為無形資產(chǎn)時，應(yīng)如何考慮其遞延所得稅和商譽影響？

　　答：參照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號（2008年修訂）——企業(yè)合并》第B31～B34段的規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進行充分辨認(rèn)和合理判斷。購買方在非同一控制下企業(yè)合并中所取得的被購買方的不具有實物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，即使該項資產(chǎn)不能轉(zhuǎn)讓，或者不能從被購買方中分離出來，或者不能和其他權(quán)利、義務(wù)相分離；（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換；（三）能夠和與相關(guān)合同、可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債一起，一并從被購買方或合并后的實體中相分離，即使其不能單獨從被購買方或合并后的實體中相分離。

　　2012年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》第一條借鑒上述規(guī)定，明確在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

　　本案例在合并報表層面能否將所獲得的被購買方藥品批文等特許資質(zhì)單獨確認(rèn)為一項可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，也應(yīng)參照上述規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，還需要根據(jù)以下不同情形分別處理：

　　1、如果這些藥品批文所涉及的藥品，被購買方截至購買日已經(jīng)實際投入生產(chǎn)，則這些無形資產(chǎn)就構(gòu)成了被購買方整體業(yè)務(wù)資產(chǎn)的一部分，而不是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨資產(chǎn)。這時，基于"收益法評估結(jié)果與成本法評估結(jié)果的主要差異為藥品生產(chǎn)批文的內(nèi)含價值"這一基本判斷，即被購買方整體經(jīng)營業(yè)務(wù)的價值等于其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值，這時在購買方的合并報表層面，應(yīng)當(dāng)把購買對價款減去被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按成本法的評估值之后的差額部分作為所取得的藥品批文這一無形資產(chǎn)的初始計量金額，即購買日取得的被購買方所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括藥品批文在內(nèi)）都按照購買日公允價值予以計量。同時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)就購買日取得的被購買方所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括藥品批文在內(nèi)）的初始計量金額（購買日公允價值）與其計稅基礎(chǔ)（一般為原賬面價值）之間的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)／負(fù)債，相應(yīng)確認(rèn)等額的合并商譽。（即，此時的合合并商譽完全是由企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)／負(fù)債的影響所導(dǎo)致的）

　　2、如果這些藥品批文所涉及的藥品，被購買方截至購買日尚未投入生產(chǎn)，則這些無形資產(chǎn)與被購買方現(xiàn)有的業(yè)務(wù)沒有直接關(guān)系，屬于一項與企業(yè)合并同時取得的、不構(gòu)成業(yè)務(wù)的單獨資產(chǎn)。即此時同時發(fā)生了一項企業(yè)合并交易和一項資產(chǎn)購買交易。其中，基于被購買的業(yè)務(wù)部分本身不具有商譽的假設(shè)，可以認(rèn)為歸屬于企業(yè)合并交易的對價等于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（藥品批文除外）按成本法確定的公允價值，對價總額減去歸屬于企業(yè)合并交易的對價的差額可認(rèn)為是購買無形資產(chǎn)這一資產(chǎn)交易的對價金額。相應(yīng)地，在購買方的合并報表層面，構(gòu)成業(yè)務(wù)的各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以及藥品批文均按照各自公允價值予以初始計量。同時，就構(gòu)成業(yè)務(wù)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的評估增值確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)的合并商譽；對于單獨取得的無形資產(chǎn)的公允價值與其計稅基礎(chǔ)（零）之間的差額，基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第十一條關(guān)于"初始確認(rèn)豁免"的規(guī)定，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（參閱問題2-3-6"由確認(rèn)一組不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的暫時性差異，能否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)"）。

　　上述兩種情形下的處理結(jié)果相比較，對購買方合并報表的直接影響就是確認(rèn)商譽和遞延所得稅負(fù)債的金額不同，其他對各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)是相同的。由于合并報表中不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽，因此上述兩種情形的處理結(jié)果不影響購買方合并報表層面確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益的金額按照包含該藥品批文的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值乘以少數(shù)股東持股比例計算確定。

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