土地價款抵減增值稅銷售額對土地增值稅的影響

最近有會員咨詢：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。該項增值稅的處理對計算土地增值稅時，清算收入和清算成本的確認有何影響呢？

在實務中，主流觀點有2種：

一、調(diào)減土地成本

政策依據(jù)：《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規(guī)定，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證，且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營業(yè)務成本”“存貨”“工程施工”等科目。

這類觀點認為，稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，應該按國家統(tǒng)一會計政策計算。那么，扣減的銷項稅金額應當調(diào)減土地成本。

二、調(diào)增收入

政策依據(jù)：《國家稅務總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第一條規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。

筆者也贊同這種觀點，上述政策規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”，而增值稅銷項稅額=（含增值稅收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。

土地增值稅應稅收入=含增值稅收入－增值稅銷項稅額

=含增值稅收入－（含增值稅收入－土地成本）÷(1+9%)×9%

=（含增值稅收入+土地成本×9%）÷(1+9%)

這同廣州市稅務局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穂地稅函[2016]188號）：“土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入+本項目土地價款×9%)/ (1＋9%)”確認, 即: 納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 應調(diào)增土地增值稅清算收入”，也是相一致的。

此外，2017年11月28日，中國稅務報發(fā)布的文章《【實務分析】舉個栗子！看土地增值稅清算收入和成本確認的變化》，也是和筆者有相同的觀點，而寧夏稅務局、西山稅務局、北京豐臺稅務局、上海稅務局等官方微信公眾號也紛紛轉(zhuǎn)發(fā)了該篇文章，其中的案例很是不錯，在此也推薦給大家：

案例分析

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)的A項目是按一般計稅方法計稅，土地增值稅清算時，取得項目銷售收入(含增值稅)88.8億元。假設增值稅允許扣除的土地價款和拆遷補償費用為27.75億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本15億元，甲企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明，房地產(chǎn)開發(fā)費用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，不考慮其他情況，則：

(1)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(億元)。

(2)計入取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本(開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本)中土地價款和拆遷補償費用為27.75億，則：

其他扣除項目=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+開發(fā)成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元)。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)費用=(27.75+15)×10%=4.275(億元)。

作者：劉老師（正保會計網(wǎng)校財稅專家）