土地價(jià)款抵減增值稅銷售額對(duì)土地增值稅的影響

最近有會(huì)員咨詢：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。該項(xiàng)增值稅的處理對(duì)計(jì)算土地增值稅時(shí)，清算收入和清算成本的確認(rèn)有何影響呢？

在實(shí)務(wù)中，主流觀點(diǎn)有2種：

一、調(diào)減土地成本

政策依據(jù)：《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證，且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“存貨”“工程施工”等科目。

這類觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，應(yīng)該按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策計(jì)算。那么，扣減的銷項(xiàng)稅金額應(yīng)當(dāng)調(diào)減土地成本。

二、調(diào)增收入

政策依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）第一條規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。

筆者也贊同這種觀點(diǎn)，上述政策規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額”，而增值稅銷項(xiàng)稅額=（含增值稅收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。

土地增值稅應(yīng)稅收入=含增值稅收入－增值稅銷項(xiàng)稅額

=含增值稅收入－（含增值稅收入－土地成本）÷(1+9%)×9%

=（含增值稅收入+土地成本×9%）÷(1+9%)

這同廣州市稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穂地稅函[2016]188號(hào)）：“土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×9%)/ (1＋9%)”確認(rèn), 即: 納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金, 應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入”，也是相一致的。

此外，2017年11月28日，中國(guó)稅務(wù)報(bào)發(fā)布的文章《【實(shí)務(wù)分析】舉個(gè)栗子！看土地增值稅清算收入和成本確認(rèn)的變化》，也是和筆者有相同的觀點(diǎn)，而寧夏稅務(wù)局、西山稅務(wù)局、北京豐臺(tái)稅務(wù)局、上海稅務(wù)局等官方微信公眾號(hào)也紛紛轉(zhuǎn)發(fā)了該篇文章，其中的案例很是不錯(cuò)，在此也推薦給大家：

案例分析

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)的A項(xiàng)目是按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，土地增值稅清算時(shí)，取得項(xiàng)目銷售收入(含增值稅)88.8億元。假設(shè)增值稅允許扣除的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本15億元，甲企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，不考慮其他情況，則：

(1)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(億元)。

(2)計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本(開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本)中土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億，則：

其他扣除項(xiàng)目=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+開發(fā)成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元)。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(27.75+15)×10%=4.275(億元)。

作者：劉老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校財(cái)稅專家）