編者按：2014年7月，國家稅務總局辦公廳發(fā)布《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號），之后全國各地稅務機關針對向境外關聯(lián)方支付服務費和特許權使用費的企業(yè)開展了“運動式”的摸底排查。2015年3月，國家稅務總局在此番摸底排查的基礎上再度發(fā)布《關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號），對企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用這類關聯(lián)交易的反避稅征管問題作出了更為明確的規(guī)定。

國家稅務總局公告2015年第16號（簡稱“16號公告”）的一些重要規(guī)定有違背企業(yè)所得稅法及其實施條例之嫌，特作以下評析，同時給具有向境外關聯(lián)方支付費用類關聯(lián)交易的企業(yè)提出反避稅征管的應對建議，供作參考。

一、16號公告規(guī)定簡述

16號公告明確了企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用應當遵循獨立交易原則，明確稅務機關應當根據企業(yè)承擔的功能、風險及實質性經營活動等經濟實質要素對企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用實施特別納稅調整，并且明確禁止企業(yè)對于向未履行功能、承擔風險、無實質性經營活動的境外關聯(lián)方支付的費用在計算企業(yè)應納稅所得額時進行扣除。

（一）規(guī)定六類境外勞務費用支出不得稅前扣除

根據16號公告第四條規(guī)定，企業(yè)因接受境外關聯(lián)方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經濟利益，以下六類境外勞務費用支出直接規(guī)定不得稅前扣除：

（1）與企業(yè)承擔功能風險或者經營無關的勞務活動；

（2）關聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動；

（3）關聯(lián)方提供的，企業(yè)已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動；

（4）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動；

（5）已經在其他關聯(lián)交易中獲得補償的勞務活動；

（6）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動。

（二）引入無形資產特許權使用費“經濟所有權”的審查

16號公告首次引入對無形資產“經濟所有權”的審查，無形資產的經濟所有權人應當是對該無形資產的價值創(chuàng)造作出貢獻的一方。根據16號公告第五條規(guī)定，境內企業(yè)使用境外關聯(lián)方提供的無形資產需要向境外關聯(lián)方支付特許權使用費的，應當遵循獨立交易原則，境外關聯(lián)方僅擁有標的無形資產的法律所有權但欠缺標的無形資產的經濟所有權且特許權使用費的定價不符合獨立交易原則的，境內企業(yè)不得在稅前扣除。

（三）征管程序方面

16號公告明確規(guī)定，稅務機關可以要求向境外關聯(lián)方支付費用的境內企業(yè)提供其與關聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關資料。據此規(guī)定，企業(yè)向稅務機關進行備案并非一項強制性義務，但稅務機關有權依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（簡稱“企業(yè)所得稅法”）第四十三條的規(guī)定要求企業(yè)履行備案程序。

同時，16號公告明確規(guī)定，稅務機關對境內企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用的行為實施的調查調整有權追溯十年，與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱“企業(yè)所得稅法實施條例”）第一百二十三條的規(guī)定相一致。

二、對16號公告具體規(guī)定的法律評析

（一）變“按照合理方法調整”為“可以進行調整”

不同于企業(yè)所得稅法第四十一條，“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”的規(guī)定，16號公告直接規(guī)定“未按照獨立交易原則向境外關聯(lián)方支付的費用，稅務機關可以進行調整。”16號公告將稅務機關的納稅調整職權從企業(yè)所得稅法規(guī)定的“按照合理方法調整”變更為“可以進行調整”，沒有很好地與企業(yè)所得稅法第四十一條的表述相統(tǒng)一，容易引發(fā)稅務機關執(zhí)法不一、不當擴大稅務機關自由裁量權的風險。稅務機關如果狹隘地理解16號公告的規(guī)定，遺漏掉合理方法的選擇和使用，或者直接拋開實施辦法的具體規(guī)定僅適用16號公告的規(guī)定，勢必會減損稅務機關的程序合法性，甚至對納稅人的應有稅法權益造成侵害。

（二）直接規(guī)定“不得扣除”難尋稅法依據

16號公告第三條規(guī)定，“企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。”該條直接禁止企業(yè)稅前扣除費用的規(guī)定并沒有具體明確的企業(yè)所得稅法依據，有違背企業(yè)所得稅法及其實施條例之嫌。

首先，未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯(lián)方支付的費用“不得扣除”無上位法依據。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”可見，企業(yè)所得稅法及其實施條例對準予稅前扣除的費用支出的構成條件有：收入直接相關、合理（正常且必要）以及實際發(fā)生。費用受付方的功能、風險承擔以及實質性經營活動等并非要件之一，16號公告第三條規(guī)定不得扣除沒有法律依據。

其次，16號公告第三條直接規(guī)定“不得扣除”有突破企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的特別納稅調整程序的嫌疑。根據企業(yè)所得稅法及其實施條例以及實施辦法的規(guī)定，稅務機關對于企業(yè)實施的轉讓定價、受控外國企業(yè)等避稅行為應當實施納稅調整，僅對企業(yè)實施的資本弱化避稅行為有權直接決定超額利息費用不得扣除。不管是境外勞務費用還是境外無形資產特許權使用費用，均屬于轉讓定價管理范疇，稅務機關無權直接決定相關費用不得扣除，而是應當實施特別納稅調查程序，并按照企業(yè)所得稅法實施條例及實施辦法規(guī)定的四類合理方法驗證企業(yè)的費用支出是否符合獨立交易原則，并在此基礎上實施納稅調整。若地方主管稅務機關繞過特別納稅調整程序，直接援引16號公告第三條的規(guī)定作出不得扣除決定，可能對納稅人權益造成侵害。

三、企業(yè)應當分四步化解涉稅風險

16號公告的發(fā)布可以表明，2015年及后續(xù)年份，境內企業(yè)向境外關聯(lián)方支付大額費用的關聯(lián)交易仍然是中國稅務機關實施反避稅調查調整管理的重要領域，2014年下半年全國稅務機關“運動式”的排查工作將會延續(xù)。企業(yè)與其境外關聯(lián)方存在勞務交易或者無形資產交易的，將會持續(xù)面臨稅務機關反避稅調查調整的嚴峻挑戰(zhàn)，涉稅風險極大，建議企業(yè)在稅務律師的協(xié)助下及時制定并啟動風險排查和應對方案，強化涉稅合規(guī)性義務的履行，防范相應的反避稅調查調整風險。

（一）進行反避稅風險自查

1、審查類似關聯(lián)交易行為

外商投資企業(yè)、中外合資企業(yè)以及在境外存在綠地投資的集團企業(yè)應當盡快開展專項的稅務風險識別與評估工作，審查企業(yè)自身當年及以前年度與境外關聯(lián)方的勞務交易和無形資產關聯(lián)交易，以及相關交易年度的變化、定價金額的變化。

針對與境外關聯(lián)方的勞務交易，企業(yè)需要重點審查以下領域：

（1）該項勞務交易是否給企業(yè)帶來了直接或間接的經濟利益；

（2）該項勞務交易是否與第三方提供的勞務或者企業(yè)自身實施的活動有重復；

（3）企業(yè)獲得的勞務服務是否與其在集團內部承擔的功能、風險以及經營活動不相匹配；

（4）該項勞務服務是否屬于境外集團控制方實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動；

（5）該項勞務服務活動是否真實有效地發(fā)生，是否有具體的實施程序或安排。

針對與境外關聯(lián)方的無形資產交易，企業(yè)需要重點審查以下領域：

（1）無形資產特許權使用費的受付方是否設立在避稅地；

（2）無形資產的特許權市場價值與特許權使用費是否相適應和匹配；

2、審查類似交易行為的法律實質

在審查關聯(lián)交易的法律實質方面，企業(yè)應當審查與境外關聯(lián)方支付費用的有關交易是否有完整的合同或協(xié)議，境外關聯(lián)方的法律主體地位是否明確，涉及到無形資產特許權交易的無形資產的法律所有權歸屬是否明晰等。

3、審查類似交易行為的經濟實質

關聯(lián)交易的經濟實質審查工作主要應在無形資產關聯(lián)交易方面展開。企業(yè)應當審查境外關聯(lián)方是否具有標的無形資產的經濟所有權，具體表現為：

（1）境外關聯(lián)方是否對標的無形資產的價值創(chuàng)造作出過突出貢獻或者主要貢獻

（2）境外關聯(lián)方是否在集團內部承擔主要的無形資產研發(fā)功能和風險；

（3）境外關聯(lián)方收付的巨額無形資產特許權使用費收入是否與其資產、人員等配比；

（4）境外關聯(lián)方是否存在實質性的經營活動。

同時，華稅律師建議企業(yè)在律師協(xié)助下完成以上稅務風險盡職調查工作后，制作相應的調查報告或者說明性文件，以使得企業(yè)可以檢索出哪些關聯(lián)交易的相應環(huán)節(jié)存在稅務風險，可以有效地、有針對性的補足，對于一些合規(guī)性方面存在漏洞的環(huán)節(jié)進行修復，從而可以為后續(xù)向稅務機關履行合規(guī)性義務或者與稅務機關開展充分的溝通交流創(chuàng)造有利于企業(yè)的條件。

（二）與稅務機關充分開展合規(guī)性協(xié)調與溝通

盡管16號公告規(guī)定的備案尚不構成企業(yè)的一項義務，但由于16號公告的反避稅征管規(guī)定非常嚴苛，建議企業(yè)可以與稅務機關開展溝通與協(xié)調工作，充分準備能夠證明相關交易符合獨立交易原則的合規(guī)性證明資料，積極履行相關交易的備案義務。

在合規(guī)性資料準備部分，企業(yè)應當重點準備包括但不限于以下資料：

（1）與境外關聯(lián)方的交易合同或者協(xié)議（中文版及英文版）；

（2）境內稅務律師針對合同、交易對方法律主體等方面的證明文件；

（3）關聯(lián)交易、定價政策的具體說明。

（三）完善無形資產關聯(lián)交易的定價政策

16號公告對境內外企業(yè)無形資產關聯(lián)交易首次引入“經濟所有權”的審查方法，要求企業(yè)集團內部關于無形資產的定價要突出價值創(chuàng)造與貢獻因素。因此，企業(yè)集團內部應當適當調整和完善無形資產特許權交易的定價策略，根據研發(fā)成本投入計算成本投入比例，并根據一定的利潤率和市場附加值比率確定總體利潤，根據總體利潤和成本投入比例合理分配應當歸屬于集團內部各方的無形資產利潤。定價參考方案如下公式所示：

集團內A公司的成本投入比例=A公司的研發(fā)成本投入金額/標的無形資產的研發(fā)成本投入總金額

標的無形資產總體利潤=（標的無形資產的研發(fā)成本投入總金額）×（利潤加成率+市場附加值比率）

集團內A公司的無形資產利潤=A公司成本投入比例×標的無形資產總體利潤

（四）完善企業(yè)年度關聯(lián)交易同期資料的管理

關聯(lián)交易同期資料是稅務機關在反避稅征管過程中獲取企業(yè)交易資料的核心途徑，因此，企業(yè)與境外關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)勞務交易或者無形資產交易的，應當特別重視近幾年以及未來年度的關聯(lián)交易同期資料準備工作。勞務交易和無形資產特許權建議始終是企業(yè)集團內部定價的難點，企業(yè)在準備同期資料時應當特別關注無形資產經濟所有權和經濟價值的論證，做好企業(yè)集團內部的功能風險分析。

小結

盡管16號公告的具體規(guī)定有諸多容易引發(fā)稅務爭議之處，但其出臺意味著中國稅務機關將會延續(xù)2014年下半年的反避稅征管的嚴厲形勢，企業(yè)與境外關聯(lián)方存在勞務交易或者無形資產特許權交易的，應當按照本文提出的上述建議及時、有序地開展涉稅風險的識別、評估及應對工作，避免稅務機關反避稅調查調整的巨額稅收負擔。