問：本公司于2010年以"招、拍、掛"方式購買土地20畝，為商業(yè)用地，當(dāng)時(shí)土地交易價(jià)格為150萬/畝。2012年政府為調(diào)整優(yōu)化土地利用結(jié)構(gòu)布局，政府將該宗土地收回，政府用另外一宗同面積、同性質(zhì)的土地置換，并且雙方互不找差價(jià)，被置換的土地置換時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為400萬/畝，置換的土地用于商品房開發(fā)，土地置換分別簽訂了土地收回與土地出讓兩個(gè)協(xié)議。請(qǐng)問：1.土地置換應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？2.土地增值稅清算時(shí)，對(duì)置換的土地成本應(yīng)當(dāng)如何扣除？3.如何確認(rèn)置換土地企業(yè)所得稅計(jì)稅成本？

答：首先，在會(huì)計(jì)處理上，因?yàn)樵�土地收回和新土地補(bǔ)償是一攬子談判達(dá)成的交易，雖然在法律形式上分別簽署兩個(gè)協(xié)議，并且從條款上也看不出兩者之間存在直接聯(lián)系，但是依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，還是應(yīng)當(dāng)視作一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即本質(zhì)上是"以地?fù)Q地"的非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）第四條規(guī)定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情況通常包括下列情形：1.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。2.未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。3.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，本質(zhì)上可以歸結(jié)為換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征是否存在實(shí)質(zhì)性差異。因?yàn)槟愎�司換出和換入的土地都是商業(yè)用地，用途相同，所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式也相同，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，所以沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不應(yīng)確認(rèn)處置損益。應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。

其次，在土地增值稅扣除上，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1993〕第138號(hào)）第八條的規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第十一條規(guī)定：因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅�！敦�(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）對(duì)實(shí)施細(xì)則"因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷"進(jìn)行了明確。因"城市實(shí)施規(guī)劃"而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因"國家建設(shè)的需要"而搬遷，是指實(shí)施國務(wù)院、省級(jí)人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。因此，因規(guī)劃調(diào)整，由政府收回的土地，應(yīng)當(dāng)是免征土地增值稅。但是需要履行報(bào)批手續(xù)。如你所述，你公司土地置換業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。對(duì)政府收回土地使用權(quán)視同以公允價(jià)值即400萬/畝確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入，其涉及的土地增值稅減免，你公司應(yīng)首先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出減免稅申請(qǐng)；在新地塊進(jìn)行商品房開發(fā)，土地成本應(yīng)當(dāng)按照置換時(shí)的公允價(jià)值即400萬/畝確認(rèn)。

再次，在企業(yè)所得稅上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第十三條規(guī)定："企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。"因?yàn)檎�府置換土地行為與企業(yè)政策性搬遷都屬于政府行為，所以，土地置換也應(yīng)當(dāng)比照國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)執(zhí)行，即土地置換不確認(rèn)處置損益，土地成本應(yīng)當(dāng)以原賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)入開發(fā)成本。