《企業(yè)所得稅法實施條例》25條，以及《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號，以下簡稱828號文件）號文件對企業(yè)所得稅視同銷售（以下簡稱視同銷售）制度作了基礎性規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實施條例》56條確認的“歷史成本原則”與視同銷售制度也息息相關(guān)，應當說稅法已經(jīng)建立了比較完善的視同銷售政策體系。概括起來，視同銷售的普遍適用的原則有三個，一是資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則；二是分解理論；三是計稅基礎延續(xù)理論。

　　實踐中，由于視同銷售存在多種模式，情形復雜，筆者試對視同銷售各種模式圍繞三個適用原則進行辨析。

　　一、資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則

　　資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則，即：當資產(chǎn)的所有權(quán)屬從一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去時，資產(chǎn)的隱含增值需要得到實現(xiàn)；反之，資產(chǎn)所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移其隱含增值未得到實現(xiàn)，不確認視同銷售收入。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移，不確認視同銷售收入

　　案例1：A房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品的成本為6000萬元，該公司以開發(fā)產(chǎn)品抵押貸款，經(jīng)評估開發(fā)產(chǎn)品價值1億元，稅務機關(guān)是否可以用資產(chǎn)已經(jīng)增值為理由，要求企業(yè)視同銷售繳納企業(yè)所得稅？

　　分析：A房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品的成本為6000萬元，公允價值為1億元，說明開發(fā)產(chǎn)品隱含4000萬元的增值，但由于資產(chǎn)所有權(quán)屬尚未轉(zhuǎn)移，所得尚未實現(xiàn)， 不符合企業(yè)所得稅確認收入的條件，因此對資產(chǎn)評估的行為顯然不屬于視同銷售的范疇，同時資產(chǎn)的計稅基礎保持6000萬元不變。

　　案例2：A房地產(chǎn)公司將成本為6000萬元的開發(fā)產(chǎn)品用作出租，計入投資性房地產(chǎn)，并以公允價值模式計量，年末投資性房地產(chǎn)公允價值為1億元，A房地產(chǎn)公司記“公允價值變動收益”4000萬元，并相應增加投資性房地產(chǎn)賬面價值。稅務機關(guān)是否可以對公允價值變動收益4000萬元征收企業(yè)所得稅。

　　分析：A房地產(chǎn)公司雖然自行確定4000萬元的會計利潤，但是由于投資性房地產(chǎn)的所有權(quán)屬未從A公司轉(zhuǎn)移出去，其隱含增值未得到實現(xiàn)，因此4000萬元的隱含增值無需繳納企業(yè)所得稅，應當做納稅調(diào)減處理；同時資產(chǎn)的計稅基礎保持6000萬元不變，由于投資性房地產(chǎn)賬面價值為1億元，未來投資性房地產(chǎn)處置時，應當做納稅調(diào)減處理。

　　案例3：A房地產(chǎn)公司將成本6000萬元的開發(fā)產(chǎn)品，用作公司辦公樓，公司記賬，借：固定資產(chǎn)6000萬，貸：開發(fā)產(chǎn)品6000萬。稅務機關(guān)是否可以視同銷售征收企業(yè)所得稅。

　　分析：在《企業(yè)所得稅法》實施之前，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅[1996]79號文件，全文作廢）第2條規(guī) 定：“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理”。根據(jù)這 一原則，即使資產(chǎn)的所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移，也應當視同銷售。這一規(guī)定出發(fā)點是為了“自產(chǎn)自用”與外部購買資產(chǎn)的稅負，防止“大而全”企業(yè)出現(xiàn)，引導社會分工，應當說在當時是起到了一些積極作用的，然而由于內(nèi)部處置資產(chǎn)，企業(yè)缺乏納稅的必要現(xiàn)金流流入，對內(nèi)部處置資產(chǎn)征稅，會導致大量欠稅行為發(fā)生，不符合“納稅必要資金原則”。

　　《企業(yè)所得稅法》實施后，828號文件將資產(chǎn)處置分為內(nèi)部資產(chǎn)處置和外部資產(chǎn)處置，原則上內(nèi)部處置資產(chǎn)不再確認視同銷售收入，只有外部處置資產(chǎn)才需要確認視同銷售收入，而內(nèi)部處置資產(chǎn)和外部處置資產(chǎn)的分界就是“資產(chǎn)所有權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移”。因此，根據(jù)828號文件的規(guī)定，A房地產(chǎn)公司自產(chǎn)自用行為無需視同銷售。

　�。ǘ�）資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上應得到實現(xiàn)案例4：A公司以外購的禮品做促銷贈送，外購價格10萬元，企業(yè)記賬，借：銷售費用10萬，貸：庫存商品10萬。是否需要視同銷售？

　　分析：A公司將外購的禮品對外促銷贈送，由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬已經(jīng)從A公司轉(zhuǎn)移出去，該項行為屬于828號文件規(guī)定的視同銷售范疇。至于如何視同銷售，是否能夠?qū)嶋H產(chǎn)生稅款，則適用“分解理論”。

　　二、分解理論

　　分解理論，即：視同銷售應當看做企業(yè)將資產(chǎn)銷售，從而實現(xiàn)資產(chǎn)的隱含增值，然后將銷售或獲得資金用于各種用途，從而分段適用稅收待遇。

　　接案例4：分析：在案例4中，資產(chǎn)所有權(quán)屬已經(jīng)在A公司轉(zhuǎn)移，應當視同銷售，資產(chǎn)的隱含增值應得到實現(xiàn)。稅法將該項交易分解為，第一步，A公司將外購禮品銷售，由于外購價格10萬元，828號文件規(guī)定：“屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入”，因此視同銷售成本和視同銷售收入均為10萬元，企業(yè)的視同銷售行為不會實際繳納企業(yè)所得稅。由于《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）規(guī)定，視同銷售收入可以作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的扣除基數(shù)，因此視同銷售不會給企業(yè)帶來不利的稅收后果。

　　實踐中，有一種觀點認為828號文件的該項規(guī)定，并不完善，并提出了極端的疑問：如果外購的是不動產(chǎn)，5年以后做視同銷售，難道還可以外購價格作為視同銷售收入么？筆者以為，理解828號文件條款，應當理解其實質(zhì)精神，即：在視同銷售中資產(chǎn)的隱含增值應當?shù)玫綄崿F(xiàn)，隱含增值等于視同銷售時資產(chǎn)的公允價值減去資產(chǎn)的計稅基礎，如果隱含增值大于0，則視同銷售實現(xiàn)所得；隱含增值為0，則視同銷售無所得；如果隱含增值為負數(shù)，還應確認視同銷售損失。828號文件的立法精神是為了防止僵硬執(zhí)法，例如：常見的問題是，在案例4中，要求加10%的成本利潤率。實踐中不能脫離立法本意，一味的做“條文派”，則趨于下乘。

　　案例5：A公司以成本為6000萬元，市場公允價值為1億元的開發(fā)產(chǎn)品投資到M公司，占M公司100%股份，該公司做賬，借：長期股權(quán)投資6000萬，貸：開發(fā)產(chǎn)品6000萬。該項行為是否需要視同銷售？

　　分析：A公司的開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)屬已經(jīng)從法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去，資產(chǎn)的隱含增值應該得到實現(xiàn)，因此應當視同銷售。分解為，第一步，相當于A公司將成本6000 萬元的資產(chǎn)銷售，確認隱含增值4000萬元的視同銷售所得，并進行納稅調(diào)增；第二步，將銷售收入1億元做為長期股權(quán)投資的計稅基礎。

　　以非貨幣性資產(chǎn)對外投資是一種非常重要的視同銷售方式，實踐中存在兩個問題，一是，對非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于視同銷售誤解較多，經(jīng)常出現(xiàn)企業(yè)未按規(guī)定進行視同銷售的稅務風險；二是，大額非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，即使企業(yè)又良好的納稅意識，由于缺乏納稅的必要現(xiàn)金流，無法完稅，經(jīng)常出現(xiàn)“征管僵局”。針對這種情形，稅法又提供了三個解決“征管僵局”的出口，一是資產(chǎn)重組特殊性稅務處理平臺，二是大型國企上市的“稅轉(zhuǎn)股”政策平臺；三是，上海自貿(mào)區(qū)非貨幣性產(chǎn)投資所得遞延5年納稅政策平臺，據(jù)悉該政策也將在近期推向全國。上述三種情形是視同銷售使用原則的例外情形，屬于另外的研究課題，在本文中不再進行詳述。

　　三、計稅基礎延續(xù)理論

　　計稅基礎延續(xù)理論，即：資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實現(xiàn)，其對應的計稅資產(chǎn)或費用應按資產(chǎn)公允價值加相關(guān)稅費確認。

　　案例6：上述案例5中的A公司，在投資的第二年，將自己持有的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款1億元，該公司做賬，借：銀行存款1億元，貸：長期股權(quán)投資6000萬元，貸：投資收益4000萬元。投資收益4000萬元是否繳納企業(yè)所得稅？

　　分析：在上述案例5中，A公司在投資時做視同銷售處理，資產(chǎn)的隱含增值在稅收已經(jīng)得到實現(xiàn)，因此資產(chǎn)的計稅基礎按照計稅基礎延續(xù)理論，應該按照公允價值1 億元確認，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款也為1億元，因此該交易未產(chǎn)生股權(quán)交易所得，由于會計確認投資收益4000萬元，應當做納稅調(diào)減處理。即：視同銷售一般來說屬于暫時性差異的范疇。

　　案例7：A公司將全資子公司M公司的100%股權(quán)投資到B公司，參與B公司增資擴股，占B公司10%的股份。A公司持股M公司的計稅基礎為6000萬元，其市場公允價值為1億元，該項交易符合稅法規(guī)定的特殊性稅務處理。

　　分析：該項交易符合稅法的特殊性稅務處理，A公司將子公司M公司股權(quán)轉(zhuǎn)移出去時，資產(chǎn)的隱含增值4000萬元在稅收上暫時不必得到實現(xiàn)，但是根據(jù)計稅基礎延續(xù)理論，A公司持有B公司10%股份的計稅基礎應當為A公司持有M公司股權(quán)的原計稅基礎6000萬元。本案例與案例6形成對比，即：計稅基礎延續(xù)理論，包含兩層含義，一是，當資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實現(xiàn)時，其對應的計稅基礎或費用，應該按照公允價值確認；二是，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上未得到實現(xiàn)時，其其對應的計稅基礎或費用，應按原計稅基礎確認。

　　案例8：A公司將自己生產(chǎn)的電腦通過教育局捐贈給希望小學，電腦的成本為60萬元，市場售價100萬元，A公司當年的會計利潤為900萬元。A公司做賬，借：營業(yè)外支付77萬，貸：產(chǎn)成品60萬，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 17萬。

　　分析：根據(jù)分解理論，將該筆交易分解為：第一步，A公司將資產(chǎn)生產(chǎn)的電腦銷售，實現(xiàn)銷售所得40萬元，并進行納稅調(diào)增。第二步，根據(jù)基礎延續(xù)理論，電腦的隱含增值在稅收上得到實現(xiàn)后，其對應的計稅口徑營業(yè)外支出應為117萬元（公允價值100萬元加17萬元稅費）；第三步，由于當年會計利潤為900萬元， 其稅前扣除捐贈限額為108萬元（900萬乘以12%），計稅口徑的營業(yè)外支出為117萬元，因此允許扣除的計稅口徑營業(yè)外支出為108萬元。第四步，A 公司賬載金額營業(yè)外支出77萬元，允許扣除的計稅口徑營業(yè)外支出為108萬元，所以應該納稅調(diào)減31萬元。該筆交易，調(diào)增40萬元，調(diào)減31萬元，實際調(diào)增9萬元，企業(yè)在稅前實際扣除營業(yè)外支出，影響應納稅所得額68萬元。

　　實踐中，有一種觀點認為，上述步驟中，應要求企業(yè)第一步視同銷售確認所得40萬元，而不允許調(diào)減31萬元，最終結(jié)果是企業(yè)實際在稅前扣除營業(yè)外支出37萬 元（77-40=37），影響應納稅所得額37萬元，這種觀點明顯違反了計稅基礎延續(xù)理論。如果持有這種觀點的話，企業(yè)作為理性經(jīng)濟人，會將捐贈行為變通，第一步先捐贈現(xiàn)金117萬元現(xiàn)金給希望小學，此時稅前扣除捐贈限額為108萬元，應當調(diào)增9萬元；第二步，希望小學立即購買電腦，付款117萬元，企 業(yè)確認40萬元銷售所得。兩個步驟中，企業(yè)扣除營業(yè)外支出108萬元，確認銷售所得40萬元，影響應納稅所得額仍然為68萬元，與以上四個步驟的計算結(jié)果相同。實際企業(yè)無需這樣變通操作，這種變通操作的結(jié)果起到了“歸謬法”的作用，以此證明不允許調(diào)減31萬元這種觀點的荒謬性。

　　類似的，還有將自產(chǎn)產(chǎn)品用作促銷費用、交際應酬費等，都應按照上述四步進行分解，這種分解正是計稅基礎延續(xù)理論的最好詮釋。比較遺憾的是，現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報表中，未對視同銷售后增加的計稅基礎（費用）進行的納稅調(diào)減提供明確的填報行次，解決方案是納稅人可以在納稅申報時在“其他”欄次進行納稅調(diào)減。

　　案例9：A公司以果汁換取B公司的冰柜，果汁的成本為600萬元，公允價值為1000萬元，該項交易不具備商業(yè)交易實質(zhì)，A公司做賬，[1]借：固定資產(chǎn)600萬元，貸：庫存商品600萬元，冰柜按照5年計提折舊，A公司當年計提折舊120萬元。

　　分析：根據(jù)分解理論分解為：第一步，A公司在非貨幣性資產(chǎn)交換時，確認視同銷售所得400萬元；第二步，根據(jù)計稅基礎延續(xù)理論，果汁的隱含增值在稅收上已經(jīng)得到實現(xiàn)，因此冰柜的計稅基礎應為1000萬元；第三步，會計當年計提折舊120萬元，而稅法應當計提200萬元，因此當年應當做納稅調(diào)減80萬元。5年后，視同銷售確認的所得400萬元，隨著折舊提取，將完全轉(zhuǎn)回，再次證明，視同銷售原則上屬于暫時性差異。

　　四、常見視同銷售事項稅務處理的總結(jié)

　　根據(jù)上述三項原則，筆者對常見的視同銷售行為的稅務處理總結(jié)如下：

　�。ㄒ唬┊斠曂�銷售的標的物為外購，且外購商品在視同銷售時，公允價格與外購價格相同，資產(chǎn)隱含增值為0時，視同銷售不會影響應納稅所得額，納稅人進行視同銷售的意義在于增加了“三項費用扣除基數(shù)”。

　�。ǘ�）當視同銷售的標的物為自產(chǎn)，且視同銷售對應期間費用、營業(yè)外支出時，如[2]計稅費用（支出）不超限額時，視同銷售應當確認所得，但是計稅費用（支出）應當調(diào)減，納稅調(diào)整最終不影響應納稅所得額。

　�。ㄈ�）當視同銷售的標的物為自產(chǎn)，且視同銷售對應期間費用、營業(yè)外支出時，如計稅費用（支出）超出限額時，應將交易分為四步，第一步：相當于以公允價值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，確認視同銷售收入和銷售成本，確認視同銷售納稅調(diào)整金額；第二步，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值加相關(guān)稅費確定計稅費用；第三步，計稅費用與扣除限額比較，確定允許扣除的計稅費用（支出）；第四步，允許扣除的計稅費用（支出）與賬載金額比較，進行納稅調(diào)減操作。

　�。ㄋ模┊斠圆糠址秦泿判再Y產(chǎn)對外投資時，第一步，相當于將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，確認視同銷售收入和視同銷售成本，確認視同銷售納稅調(diào)整金額；第二步，確認長期股權(quán)投資的計稅基礎為非貨幣性資產(chǎn)的公允價值加相關(guān)稅費；第三，未來長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時，由于計稅基礎與長期股權(quán)投資賬面價值存在差異，應對原視同銷售所得做納稅調(diào)減處理。

　�。ㄎ澹┊敺秦泿判再Y產(chǎn)交易換回資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，第一步：相當于將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，確認視同銷售收入和視同銷售成本，并確認視同銷售納稅調(diào)整金額；第二步，換入固定資產(chǎn)的計稅基礎確認為被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值加相關(guān)稅費；第三步，未來年度賬載金額計算的折舊費用與按照計稅基礎計提的折舊費用進行納稅調(diào)減處理。

　　五、視同銷售常見誤區(qū)的辨析

　　（一）視同銷售與取得非貨幣形式收入的區(qū)別和聯(lián)系

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第12條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關(guān)權(quán)益等。第13條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。

　　根據(jù)以上條款，非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入的非貨幣性資產(chǎn)可以直接根據(jù)條例12條確認為企業(yè)所得稅中的收入，不一定要根據(jù)條例25條確定為視同銷售收入，由于企業(yè)取得非貨幣形式的收入，也應當按照公允價值確定收入額，因此無論將交易確認為銷售抑或是視同銷售，對應納稅所得額的影響相同，實務中不必加以區(qū)分。

　　但是，企業(yè)如果將資產(chǎn)用于捐贈、促銷等用途，由于企業(yè)并未換回可計量資產(chǎn)，無法適用條例12條，因此應根據(jù)條例25條確認為視同銷售，確認資產(chǎn)隱含增值，條例12、13、25條共同構(gòu)成了資產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移時，其隱含增值原則上要實現(xiàn)的政策體系。

　�。ǘ�）視同銷售行為不一定要在納稅調(diào)整項目明細表進行填報

　　根據(jù)條例25條規(guī)定，原則上只要資產(chǎn)的所有權(quán)屬從法人企業(yè)轉(zhuǎn)移出去，資產(chǎn)的隱含增值應得到實現(xiàn)，企業(yè)所得稅做視同銷售處理，但是這種視同銷售不一定形成稅收與會計的差異。例如，有商業(yè)交易實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，稅收與會計無差異，而納稅申報表A1050000（納稅調(diào)整項目明細表）中的視同銷售收入， 只填報稅收與會計有差異的視同銷售，因此視同銷售行為不一定要在納稅調(diào)整項目明細表進行填報。

　�。ㄈ�）企業(yè)所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售不能混為一談

　　本文所談視同銷售，概念界定為企業(yè)所得稅中的視同銷售，凡是資產(chǎn)的所有權(quán)屬未轉(zhuǎn)移的，無需視同銷售，而《增值稅條例實施細則》第四條規(guī)定了八種視同銷售行為，增值稅中的視同銷售行為，不受該項原則的約束，例如：鋼廠將自產(chǎn)鋼材用于基建項目，企業(yè)所得稅無需視同銷售，而增值稅應當視同銷售。因此實務中，不能將企業(yè)所得稅的視同銷售與增值稅的視同銷售混為一談。

　　（四）視同銷售行為最終結(jié)果不一定能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)所得稅款如本文所分析，視同銷售行為要根據(jù)分解理論，逐步分解，視同銷售行為最終結(jié)果不一定能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)所得稅款，實務中要避免對企業(yè)所得稅視同銷售斷章取義的理解。

　�。ㄎ澹┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移原則有例外情形如本文分析，非貨幣性資產(chǎn)投資過程中，由于缺乏納稅必要資金，稅法對三種情形給予了特殊政策，類似的例外情形還有《《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號）規(guī)定，“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本。”

　　備注——[1]銷項稅額和進項稅額相互抵頂，這里不再考慮。

　　[2]《企業(yè)所得稅實施條例》第56條提出了計稅基礎的概念，條例中并無計稅費用概念表述，本文以計稅費用代表稅收口徑費用。