根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕106號）第十條的規(guī)定，在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)，下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)：（一）境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人提供完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)；（二）境外單位或個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)；（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

在這一條款的規(guī)定中，對“完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)”的理解可能存在一定的模糊之處。由于服務(wù)的無形性，納稅人接受由境外單位或個人提供的屬于“營改增”范圍內(nèi)的服務(wù)時，從屬地原則來說，可以認定為服務(wù)接受方在境內(nèi)，而從服務(wù)消費地來看，則又可能被視為完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)。如境外企業(yè)為境內(nèi)納稅人提供的全程在境外的國際貨運代理服務(wù)，可以說境內(nèi)的納稅人接受了境外提供的貨代服務(wù)，應(yīng)視為提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)代扣代繳境外企業(yè)的增值稅，也可以說國際貨運代理全程在境外發(fā)生，納稅人相當于在境外完成了消費，不應(yīng)視為應(yīng)稅服務(wù)，不需繳納增值稅。

對應(yīng)稅服務(wù)的界定上存在不同的理解，由此帶來了納稅義務(wù)的不確定性，給稅務(wù)機關(guān)和納稅人造成困擾，因此有必要明確界定“完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)”的范圍。筆者認為，可以從以下三個方面區(qū)別“應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)”和“完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)”：

一、完整性原則。從是否完整地完成服務(wù)消費來區(qū)別，可以參考稅務(wù)機關(guān)對“完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)”的解釋。在“營改增”試點過程中，各地稅務(wù)機關(guān)對此解讀為：

1.應(yīng)稅服務(wù)的提供方為境外單位或個人；

2.境內(nèi)單位或個人在境外接受應(yīng)稅服務(wù)；

3.所接受的服務(wù)必須完全發(fā)生在境外并在境外消費（包括提供服務(wù)的連續(xù)性和完整性，以及服務(wù)的開始和結(jié)束，包括中間環(huán)節(jié)均在境外）。

因此，是否在境外全程發(fā)生是境內(nèi)接受服務(wù)和境外消費服務(wù)的首要區(qū)別，如果應(yīng)稅服務(wù)不是全環(huán)節(jié)在境外完成的，則不應(yīng)視為“完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)”。如前面提到的境內(nèi)納稅人接受境外公司提供的全程境外的國際貨運代理服務(wù)，雖然服務(wù)的提供和完成是在境外發(fā)生，但接受納稅人仍是在境內(nèi)接受服務(wù)，因此應(yīng)納入應(yīng)稅服務(wù)范圍。

二、增值鏈條相關(guān)性原則。從增值稅抵扣鏈條的角度考慮，對納稅人增值鏈條沒有影響的境外服務(wù)，則可以將其從境內(nèi)接受服務(wù)的范圍中排除出去，否則，就應(yīng)作為在境內(nèi)接受應(yīng)稅服務(wù)。如境外公司為境內(nèi)納稅人提供認證服務(wù)，境內(nèi)納稅人的產(chǎn)品經(jīng)認證后用于出口，這一認證服務(wù)完全發(fā)生在境外，但該服務(wù)卻為納稅人產(chǎn)品銷售帶來貢獻，是屬于增值鏈條的一部分，因此應(yīng)視為接受應(yīng)稅服務(wù)而代扣代繳增值稅。

三、受益即時性原則。從服務(wù)的受益是否具備“即時性”來區(qū)別，消費的含義與服務(wù)本身是緊密相連的，判斷一項服務(wù)是否屬于完全在境外消費的，要結(jié)合服務(wù)本身的內(nèi)容來看，如果服務(wù)是即時性的消費，則可以被視作完全在境外消費。原營業(yè)稅下對境外提供勞務(wù)不征收營業(yè)稅也作出過規(guī)定，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）第四條的規(guī)定，境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務(wù)，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。上述勞務(wù)的具體范圍由財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定。根據(jù)上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。該文正列舉的完全發(fā)生在境外的勞務(wù)（“營改增”后轉(zhuǎn)為增值稅應(yīng)稅服務(wù)）不征收營業(yè)稅，這些服務(wù)的消費從性質(zhì)上來看都是“即時”的，即服務(wù)的受益是不存在延伸性的，納稅人不在境外是無法直接消費到相應(yīng)服務(wù)。

通過以上三個方面的分析，可以將“應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)”和“完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)”加以區(qū)別。隨著“營改增”試點行業(yè)范圍的進一步擴大，將有更多的服務(wù)會納入增值稅管理范圍，而服務(wù)由于其無形性的特點，對其發(fā)生地點的確認上需要更深入完整地分析，才能準確地認定增值稅納稅義務(wù)，從而有利于“營改增”試點的順利推進。

作者單位：江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國稅局