注冊會計師輔導：新準則下待攤費用和預提費用的會計處理

　　“待攤費用”和“預提費用”歷來都是體現(xiàn)權責發(fā)生制原則最主要的賬戶。財政部于2000年頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“原制度”）中規(guī)定的“兩費”分別屬于資產類和負債類科目，其期末余額在資產負債表中均有專項列示。“新準則應用指南”附錄“會計科目和主要賬務處理”中刪除了“待攤費用”與“預提費用”科目，并在企業(yè)資產負債表中也相應取消了這兩個項目，但未對原制度規(guī)定的待攤、預提有關業(yè)務的賬務處理及報表列示作任何說明，也沒有任何一處地方明確表示允許待攤、預提。 這樣，就造成眾多執(zhí)行新準則企業(yè)的會計人員對待攤費用、預提費用的會計處理產生了困惑。在權威部門沒有作出說明、學術界又各抒己見的情況下，許多企業(yè)便自行設法處理，其會計處理方法可謂五花八門。

　　如：有的企業(yè)仍保留“待攤費用”和“預提費用”科目，期末將其反映在新準則資產負債表中的“其他流動資產”和“其他流動負債”項目；有的企業(yè)通過“預付賬款”、“其他應收款”等科目代替“待攤費用”科目，期末將其反映在新準則資產負債表中的“預付款項”或者“其他應收款”等項目；也有的通過“預收賬款”、“其他應付款”等科目代替“預提費用”科目，期末將其反映在新準則資產負債表中的“預收款項”或者“其他應付款”等項目。

　　但是，這些方法是否符合新準則的要求呢？“兩費”究竟應該如何處理呢？在此，我們就自己的理解，淺析新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因及相關業(yè)務的會計處理。

　　一、新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因

　　（一）遵循資產負債觀

　　新準則強化資產負債觀，淡化收入費用觀。資產負債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來未來經濟利益，即不符合資產定義的項目剔除出資產負債表。比如，“待攤費用”本質上是一種費用，屬于無價值資產，是企業(yè)一經發(fā)生就已消耗的一項“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業(yè)破產，是不可能用它來償還債務的，如果將它歸類于資產，會虛增企業(yè)的資產總額，虛夸企業(yè)的資產負債率，嚴重影響企業(yè)財務指標的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產經營與財務狀況作出正確的判斷。

　　上述有些企業(yè)仍保留“待攤費用”和“預提費用”科目，或者采用“預付賬款”、“其他應收款”、“預收賬款”、“其他應付款”等替代科目，其本質上是一樣的，都沒有遵循資產負債觀，不符合新準則的要求。

　　（二）符合新準則中會計要素的定義

　　從新準則對資產的定義看，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。

　　待攤費用是企業(yè)已經發(fā)生，應由當期及以后各期負擔的費用，直接表現(xiàn)為經濟利益流出企業(yè)，企業(yè)資產、所有者權益的減少，預期不會給企業(yè)帶來任何經濟利益，因此不能被劃入資產范疇。新準則規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。

　　預提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預期會導致經濟利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。

　　再看新準則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費”的定義，因為每一個“兩費”明細項目的設置都是在經濟利益很可能流出企業(yè)，而且每個項目經濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“兩費”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產或負債要素。

　　（三）對權責發(fā)生制不構成障礙

　　新準則將權責發(fā)生制提升為會計基礎，但是這并不意味著作為權責發(fā)生制主要賬戶的“兩費”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果方面，權責發(fā)生制較收付實現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。

　　例如，權責發(fā)生制與會計信息質量要求的實質重于形式、謹慎性、相關性和重要性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產和虛增當期利潤。近年來，“兩費”的設置等許多核算方法對資產和負債準確披露產生的負面影響，隨著安然等丑聞爆發(fā)而遭到了重點批判，改良權責發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動制）也對權責發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學者提出從會計信息質量要求的重要性來衡量，可以不設置“兩費”科目，以保證企業(yè)的資產和負債得到更合理的披露，這個觀點恰恰符合新準則的要求。

　?。ㄋ模┯欣诮鉀Q實務中的問題

　　在實務中，有些企業(yè)對“兩費”業(yè)務進行核算時，故意作賬戶游戲，利用“兩費”作為調節(jié)利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段。

　　概括起來，利用“兩費”做假賬主要有隨意改變“兩費”的攤銷、預提期和攤銷、預提額：“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“兩費”的內容列入“兩費”；將屬于“兩費”的內容未列入“兩費”：“兩費”攤入和預提對象不正確：“兩費”在會計報表上披露不準確等幾種情況。

　　另外，預提費用還增加了納稅調整的工作量。所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調節(jié)各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內的費用，直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業(yè)務審計的工作量。

　　二、新準則下原制度規(guī)定的待攤費用的會計處理

　　原制度規(guī)定的待攤費用，是指企業(yè)已經支出，但應由本期和以后各期分別負擔的、且分攤期限在1年以內（包括1年）的各項費用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費、季節(jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用、一次交納數(shù)額較大需分攤的印花稅以及固定資產修理費用等。

　?。ㄒ唬┑椭狄缀钠泛统鲎獬鼋璋b物攤銷

　　對于原制度中的低值易耗品和包裝物，在新準則中歸類到“周轉材料”科目核算。新準則應用指南指出，周轉材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有實物形態(tài)不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。“周轉材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。

　　采用一次攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料”科目。周轉材料報廢時，應按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目。

　　采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料——在用”科目，貸記“周轉材料——在庫”科目；攤銷時按應攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。周轉材料報廢時應補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。同時，按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目；并轉銷全部已提攤銷額，借記“周轉材料——攤銷”科目，貸記“周轉材料——在用”科目。

　?。ǘ╊A付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費

　　對于預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費的處理，按預付的金額分別計入有關成本或損益類科目。屬于企業(yè)行政管理部門為組織和管理企業(yè)生產經營活動所發(fā)生的計入管理費用；屬于企業(yè)生產車間（部門）為生產產品或者提供勞務而發(fā)生的計入制造費用；屬于企業(yè)銷售商品、提供勞務過程中發(fā)生的計入銷售費用。預付上述款項時，借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?。ㄈ┘竟?jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用

　　新準則應用指南中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，借記“制造費用”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。

　　（四）一次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅

　　對于一次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。

　?。ㄎ澹┕潭ㄙY產修理費用

　　新準則規(guī)定，與固定資產有關的后續(xù)支出，符合準則規(guī)定的固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。固定資產的日常維護支出只是確保固定資產處于正常工作狀態(tài)，通常不滿足固定資產的確認條件，應在發(fā)生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預提或待攤方式處理。新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)生產車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，如不滿足資本化條件，應當直接計入管理費用。企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出，直接計入銷售費用。

　　三、新準則下原制度規(guī)定的預提費用的會計處理

　　原制度規(guī)定的預提費用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，如借款利息、預提的租金、保險費和固定資產修理費等。

　　（一）借款利息

　　新準則應用指南規(guī)定，通過設置“應付利息”科目，核算企業(yè)按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。資產負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調整”、“吸收存款——利息調整”等科目。實際支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?。ǘ╊A提的固定資產修理費用、租金和保險費

　　根據(jù)對待攤費用中固定資產修理費用的分析可以得知，新準則及其應用指南不再對固定資產的修理費用進行預提，而是在實際發(fā)生時根據(jù)支出能否資本化分別進行相應的處理。不能資本化的修理費用直接計入當期費用，可以資本化的計入固定資產賬面價值。對于當期應負擔的租金和保險費，也可以不進行預提，等到實際支付租金和保險費時，按支付的金額分別計入有關成本或損益類科目。

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