跨國公司稅務(wù)籌劃——通過建立常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃
在經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國分別起草的《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》中為常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定了以下判別標(biāo)準(zhǔn)：
第一，它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；
第二，當(dāng)對非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動(dòng)，而該代理人（不論是否具有獨(dú)立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在根據(jù)第一條難以確定時(shí)，此條作為前者的補(bǔ)充和法律參考。
各國之間簽訂的稅收協(xié)定，許多是按以上標(biāo)準(zhǔn)來定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的。這樣，跨國納稅人可以根據(jù)所從事的一項(xiàng)或多項(xiàng)免稅活動(dòng)或利用服務(wù)公司進(jìn)行節(jié)稅。
例如，當(dāng)我國某毛皮加工公司想了解北歐、北美國家關(guān)于裘皮服裝行業(yè)對毛皮的需求情況并尋求合作伙伴時(shí)，就可在丹麥、加拿大分別設(shè)立一專門為該公司搜集北歐和北美國家裘皮服裝信息的機(jī)構(gòu)。根據(jù)中國分別與美國、加拿大、比利時(shí)、丹麥、泰國、新加坡等國簽訂的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》的規(guī)定，以專為本企業(yè)采購貨物或者商品、或搜集情報(bào)為目的所設(shè)的固定營業(yè)場所為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，不承擔(dān)納稅義務(wù)。所以毛皮加工公司可利用設(shè)在丹麥、加拿大兩國的機(jī)構(gòu)，來承擔(dān)與相關(guān)企業(yè)訂貨合同的、除代表本公司簽字之外的全部談判協(xié)商任務(wù)，從而成功地回避這兩國的稅收管轄權(quán)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
當(dāng)一個(gè)跨國公司進(jìn)行國外投資時(shí)，可選擇設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分公司）和組建子公司兩種方法。如果公司選擇了設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么下一步就涉及利潤分配方式了。國際上通行兩種方式：一是直接分配法，即將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，自行計(jì)算成本利潤，進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。選擇這種方式，成本和收入就難以轉(zhuǎn)移，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的意義不大。二是間接分配法，就是將總機(jī)構(gòu)和國外各常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個(gè)法律實(shí)體，并將其發(fā)生的全部費(fèi)用和利潤分?jǐn)偟矫恳怀ＴO(shè)機(jī)構(gòu)身上，一般是采用平均分配法。按照這種方式，成本利潤的轉(zhuǎn)移常依據(jù)總機(jī)構(gòu)所在國和各常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配情況而定，這就為稅務(wù)籌劃提供了可能性。
例如，我國某一非銀行保險(xiǎn)業(yè)的跨國公司，在本國境內(nèi)設(shè)總公司，又分別在香港、新加坡、泰國設(shè)立三家分支機(jī)構(gòu)。1998年稅前利潤依次為1900萬元、200萬元、300萬元、600萬元，共計(jì)3000萬元。這四國（或地區(qū)）的所得稅率依次為33％、16.5％、27％、30％。則：
總機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝1900×33％＝627（萬元）
駐香港機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝200×16，5％＝33（萬元）
駐新加坡機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝300×27％＝81（萬元）
駐泰國機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝600×30％＝180（萬元）
總稅額＝627＋33＋81＋180＝921（萬元）
總稅負(fù)＝921÷3000×100％＝30.7％
若把在我國境內(nèi)的總機(jī)構(gòu)與其他常設(shè)機(jī)構(gòu)視為同一法律主體，采用算術(shù)平均法分?jǐn)偅瑒t結(jié)果如下：
各機(jī)構(gòu)平均收入＝3000÷4＝750（萬元）
全球總共應(yīng)納稅＝750×（33％＋16.5％＋27％＋30％）
＝798.75（萬元）
總稅負(fù)＝798.75÷3000×100％＝26.63％兩者相比，后者將應(yīng)納稅額減少了122.25萬元。
分公司面臨的將是兩個(gè)國家的稅收管轄權(quán)對它的影響：首先，分公司應(yīng)就自己的利潤向所在國繳納所得稅。同時(shí)，分公司在所在國作為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，它應(yīng)向所在國繳納所有應(yīng)繳納的稅收。除了所得稅外，還包括財(cái)產(chǎn)稅、資本稅、增值稅以及各種地方稅等。其次，分公司的稅后利潤被匯回總公司所在國、并入總公司總利潤后，還要向居住國繳納所得稅。為了避免在這種情況下出現(xiàn)的雙重征稅，居住國一般允許總公司就總利潤納稅時(shí)抵免其分公司已在國外繳納的稅收。在計(jì)算總公司的應(yīng)稅所得時(shí)，可以扣除其向總公司支付的有關(guān)管理、咨詢、營銷和其他類似的勞務(wù)費(fèi)用。但是，國際稅收協(xié)定中訂有專門條款，對這類扣除的范圍有一定的限制，但是這種限制有很大的彈性，各國稅制和稅收協(xié)定又存在著差異，跨國集團(tuán)可以利用這點(diǎn)來減輕稅收負(fù)擔(dān)。
分公司在增值稅納稅方面也有其特點(diǎn)。如果分公司與第三者公司（即非集團(tuán)內(nèi)部公司）進(jìn)行交易，要繳納增值稅；如果是同一跨國集團(tuán)內(nèi)部分公司或分支機(jī)構(gòu)之間的交易，則可免于繳納增值稅。
例如，某英國總公司的應(yīng)稅所得為100000英鎊，其中10000英鎊為外國分公司的應(yīng)稅所得。分公司已在其所在國繳納了所得稅1000英鎊，稅率為10％。該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：1000英鎊
在英國的應(yīng)納稅額：32000英鎊
實(shí)際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝33000÷100000×100％
＝33％
現(xiàn)在再設(shè)分公司所在國的稅率高于英國的稅率，為40％（即對10000英鎊的分公司應(yīng)稅所得征4000英鎊的所得稅）。
該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：3300英鎊（外國稅收在英國的可抵免限額為10000×33％＝3300英鎊，分公司在所在國已納稅額超過抵免限額部分的700英鎊不能抵免。）
在英國的應(yīng)納稅額：29700英鎊
實(shí)際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝（29700＋4000）÷100000×100％
＝33700÷100000×100％
＝33.7％（超過英國所得稅稅率）
應(yīng)當(dāng)指出的是，去國外開展任何一項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)在初期階段往往可能出現(xiàn)虧損。作為稅收慣例，總公司所在國一般允許用國外分公司的這些虧損沖抵總公司的利潤。因?yàn)榭偣就ㄟ^國外的分公司在其他國家的市場開展經(jīng)營活動(dòng)，它的應(yīng)稅所得總額理應(yīng)包括來自所有國外分公司的利潤，而分公司的虧損自然也能沖抵總公司的利潤。這一點(diǎn)正是分公司在稅務(wù)籌劃中的主要長處。
第一，它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；
第二，當(dāng)對非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動(dòng)，而該代理人（不論是否具有獨(dú)立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在根據(jù)第一條難以確定時(shí)，此條作為前者的補(bǔ)充和法律參考。
各國之間簽訂的稅收協(xié)定，許多是按以上標(biāo)準(zhǔn)來定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的。這樣，跨國納稅人可以根據(jù)所從事的一項(xiàng)或多項(xiàng)免稅活動(dòng)或利用服務(wù)公司進(jìn)行節(jié)稅。
例如，當(dāng)我國某毛皮加工公司想了解北歐、北美國家關(guān)于裘皮服裝行業(yè)對毛皮的需求情況并尋求合作伙伴時(shí)，就可在丹麥、加拿大分別設(shè)立一專門為該公司搜集北歐和北美國家裘皮服裝信息的機(jī)構(gòu)。根據(jù)中國分別與美國、加拿大、比利時(shí)、丹麥、泰國、新加坡等國簽訂的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》的規(guī)定，以專為本企業(yè)采購貨物或者商品、或搜集情報(bào)為目的所設(shè)的固定營業(yè)場所為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，不承擔(dān)納稅義務(wù)。所以毛皮加工公司可利用設(shè)在丹麥、加拿大兩國的機(jī)構(gòu)，來承擔(dān)與相關(guān)企業(yè)訂貨合同的、除代表本公司簽字之外的全部談判協(xié)商任務(wù)，從而成功地回避這兩國的稅收管轄權(quán)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
當(dāng)一個(gè)跨國公司進(jìn)行國外投資時(shí)，可選擇設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分公司）和組建子公司兩種方法。如果公司選擇了設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么下一步就涉及利潤分配方式了。國際上通行兩種方式：一是直接分配法，即將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，自行計(jì)算成本利潤，進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。選擇這種方式，成本和收入就難以轉(zhuǎn)移，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的意義不大。二是間接分配法，就是將總機(jī)構(gòu)和國外各常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個(gè)法律實(shí)體，并將其發(fā)生的全部費(fèi)用和利潤分?jǐn)偟矫恳怀ＴO(shè)機(jī)構(gòu)身上，一般是采用平均分配法。按照這種方式，成本利潤的轉(zhuǎn)移常依據(jù)總機(jī)構(gòu)所在國和各常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配情況而定，這就為稅務(wù)籌劃提供了可能性。
例如，我國某一非銀行保險(xiǎn)業(yè)的跨國公司，在本國境內(nèi)設(shè)總公司，又分別在香港、新加坡、泰國設(shè)立三家分支機(jī)構(gòu)。1998年稅前利潤依次為1900萬元、200萬元、300萬元、600萬元，共計(jì)3000萬元。這四國（或地區(qū)）的所得稅率依次為33％、16.5％、27％、30％。則：
總機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝1900×33％＝627（萬元）
駐香港機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝200×16，5％＝33（萬元）
駐新加坡機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝300×27％＝81（萬元）
駐泰國機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝600×30％＝180（萬元）
總稅額＝627＋33＋81＋180＝921（萬元）
總稅負(fù)＝921÷3000×100％＝30.7％
若把在我國境內(nèi)的總機(jī)構(gòu)與其他常設(shè)機(jī)構(gòu)視為同一法律主體，采用算術(shù)平均法分?jǐn)偅瑒t結(jié)果如下：
各機(jī)構(gòu)平均收入＝3000÷4＝750（萬元）
全球總共應(yīng)納稅＝750×（33％＋16.5％＋27％＋30％）
＝798.75（萬元）
總稅負(fù)＝798.75÷3000×100％＝26.63％兩者相比，后者將應(yīng)納稅額減少了122.25萬元。
分公司面臨的將是兩個(gè)國家的稅收管轄權(quán)對它的影響：首先，分公司應(yīng)就自己的利潤向所在國繳納所得稅。同時(shí)，分公司在所在國作為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，它應(yīng)向所在國繳納所有應(yīng)繳納的稅收。除了所得稅外，還包括財(cái)產(chǎn)稅、資本稅、增值稅以及各種地方稅等。其次，分公司的稅后利潤被匯回總公司所在國、并入總公司總利潤后，還要向居住國繳納所得稅。為了避免在這種情況下出現(xiàn)的雙重征稅，居住國一般允許總公司就總利潤納稅時(shí)抵免其分公司已在國外繳納的稅收。在計(jì)算總公司的應(yīng)稅所得時(shí)，可以扣除其向總公司支付的有關(guān)管理、咨詢、營銷和其他類似的勞務(wù)費(fèi)用。但是，國際稅收協(xié)定中訂有專門條款，對這類扣除的范圍有一定的限制，但是這種限制有很大的彈性，各國稅制和稅收協(xié)定又存在著差異，跨國集團(tuán)可以利用這點(diǎn)來減輕稅收負(fù)擔(dān)。
分公司在增值稅納稅方面也有其特點(diǎn)。如果分公司與第三者公司（即非集團(tuán)內(nèi)部公司）進(jìn)行交易，要繳納增值稅；如果是同一跨國集團(tuán)內(nèi)部分公司或分支機(jī)構(gòu)之間的交易，則可免于繳納增值稅。
例如，某英國總公司的應(yīng)稅所得為100000英鎊，其中10000英鎊為外國分公司的應(yīng)稅所得。分公司已在其所在國繳納了所得稅1000英鎊，稅率為10％。該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：1000英鎊
在英國的應(yīng)納稅額：32000英鎊
實(shí)際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝33000÷100000×100％
＝33％
現(xiàn)在再設(shè)分公司所在國的稅率高于英國的稅率，為40％（即對10000英鎊的分公司應(yīng)稅所得征4000英鎊的所得稅）。
該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：3300英鎊（外國稅收在英國的可抵免限額為10000×33％＝3300英鎊，分公司在所在國已納稅額超過抵免限額部分的700英鎊不能抵免。）
在英國的應(yīng)納稅額：29700英鎊
實(shí)際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝（29700＋4000）÷100000×100％
＝33700÷100000×100％
＝33.7％（超過英國所得稅稅率）
應(yīng)當(dāng)指出的是，去國外開展任何一項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)在初期階段往往可能出現(xiàn)虧損。作為稅收慣例，總公司所在國一般允許用國外分公司的這些虧損沖抵總公司的利潤。因?yàn)榭偣就ㄟ^國外的分公司在其他國家的市場開展經(jīng)營活動(dòng)，它的應(yīng)稅所得總額理應(yīng)包括來自所有國外分公司的利潤，而分公司的虧損自然也能沖抵總公司的利潤。這一點(diǎn)正是分公司在稅務(wù)籌劃中的主要長處。
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