解讀預售房的企業(yè)所得稅應納稅所得額

　　國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：自2006年1月1日起，房地產企業(yè)所得稅按新的規(guī)定執(zhí)行，同時廢止了原有的國稅發(fā)[2003]83號有關房地產企業(yè)所得稅的規(guī)定。同工業(yè)、商業(yè)企業(yè)預收款方式銷售產品（商品）一樣，房地產企業(yè)也同樣存在預售方式銷售開發(fā)的產品。其區(qū)別在于：房地產所開發(fā)產品的跨期長、金額大，特別是對大面積、大規(guī)模的房地產開發(fā)。如果按會計制度來確認企業(yè)所得稅應稅收入的實現(xiàn)，必然極大影響企業(yè)所得稅的征收，并且會形成稅收的大起大落。為了確保企業(yè)所得稅的均衡入庫，國家稅務總局規(guī)定：對房地產企業(yè)在取得預售房收入時，采取預計應納稅所得額的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。

　　原房地產企業(yè)所得稅政策是將房地產企業(yè)當期取得的預售收入先按規(guī)定的利潤率（預售收入的利潤率不得低于15%，具體由主管稅務機關確定。）計算出預計營業(yè)利潤額，再并入當期應納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅。待開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時按規(guī)定計算已實現(xiàn)的銷售收入，同時結轉其對應的銷售成本，計算已實現(xiàn)的利潤（或虧損）額，經納稅調整后再計算出其與該項開發(fā)產品全部預計營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當期應納稅所額?，F(xiàn)行房地產企業(yè)所得稅政策規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造開發(fā)產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產品結算計稅成本后再行調整。預計計稅毛利率由國家稅務總局進行了明確：

　　（一）經濟適用房計稅毛利率按不低于3%執(zhí)行。經濟適用房在經營利潤上國家給予了嚴格的限制。經濟適用房項目必須符合建設部、國家發(fā)展改革委員會、國土資源部、中國人民銀行《關于印發(fā)〈經濟適用房管理辦法〉的通知》（建住房[2004]77號）等有關法規(guī)的規(guī)定，其預售收入的計稅毛利率不得低于3%.開發(fā)企業(yè)對經濟適用房項目的預售收入進行初始納稅申報時，必須附送有關部門的批準文件以及其他相關證明材料。凡不符合規(guī)定或未附送有關部門的批準文件以及其他相關證明材料的，一律按銷售非經濟適用房的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

　?。ǘ┓墙洕m用房開發(fā)項目預計計稅毛利率按以下規(guī)定確定：開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%；開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%；開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于10%.

　　利潤率與計稅毛利率是不同的兩個概念：利潤=收入-成本-稅金及附加-期間費用（營業(yè)費用、管理費用、財務費用），利潤率=利潤/收入；計稅毛利=收入-成本，計稅毛利率=計稅毛利/收入。計稅毛利率也不同于會計上的毛利率，會計上的毛利率=（收入-成本-稅金及附加）/收入。采用利潤率預計企業(yè)所得稅應納稅所得額直接并入當期應納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，并在當初不再考慮期間費用支出的多少；而采用計稅毛利率是將取得的預售收入乘以計稅毛利率后的毛利減去當期實際發(fā)生的與之相關的期間費用、稅金及附加。采用計稅毛利率法更加科學、合理、合法：利潤率法在取得預收收入的當期卻不考慮納稅人實際發(fā)生的費用、稅金及附加，一律實行統(tǒng)一比例，對完工后還應當對以前發(fā)生的費用、稅金及附加進行“秋后算賬”，從而給納稅調整會帶來很多的麻煩；計稅毛利率法，對實際發(fā)生的費用、稅金及附加，已于發(fā)生的當期依法在企業(yè)所得稅前扣除，待開發(fā)產品完工后只需考慮產品的計稅成本問題。

　　現(xiàn)行政策對開發(fā)產品完工后的納稅調整：房地產企業(yè)在開發(fā)產品完工后，房地產開發(fā)企業(yè)應根據收入的性質和銷售方式，按照新規(guī)定收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規(guī)定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發(fā)產品實際銷售收入的毛利額。該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。凡已完工開發(fā)產品在完工年度未按規(guī)定結算計稅成本，或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納稅調整的，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理：調整后仍為虧損的，按編造虛假計稅依據處罰；納稅調整后有少繳企業(yè)所得稅的，按偷稅處罰。

　　同時，現(xiàn)行政策規(guī)定納稅人對開發(fā)完工產品要履行報告制度。開發(fā)產品完工后，開發(fā)企業(yè)應于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務機關。在年度納稅申報時，開發(fā)企業(yè)須出具有關機構對該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間差異調整情況的稅務鑒定報告以及稅務機關需要的其他相關資料。上述差異調整情況鑒定報告的基本內容包括：開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及已售面積、預售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等。但對有關機構對該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額（收入-成本）與預售收入毛利額（收入-成本）之間差異調整情況的稅務鑒定不符合實際的，稅務機關根據實際情況進行確定。