關聯(lián)企業(yè)間借款利息涉稅分析

　　關聯(lián)企業(yè)之間的是是非非一直備受各界關注。日前，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)文件，對2008年關聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題進行了明確。

　　根據(jù)最新政策，關聯(lián)方借款利息如何在企業(yè)所得稅稅前扣除？關聯(lián)方借款利息還涉及哪些稅種，又如何計算呢？

　　四川吉祥集團公司下屬的房地產(chǎn)公司，2006年1月向下屬的物業(yè)管理公司（該公司系自有資金，非銀行貸款）借入一筆3年期借款，人民幣2000萬元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%。

　　2008年該筆借款利息根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》（財會[2006]3號）第四條：“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。”規(guī)定全部確認為費用，計入當期損益。該物業(yè)管理公司可享受西部大開發(fā)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅稅率為15%，房地產(chǎn)公司的企業(yè)所得稅稅率為25%，房地產(chǎn)公司的注冊資本為500萬元。

　　考慮到關聯(lián)方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨立交易原則。

　　筆者查閱了相關的文件，對關聯(lián)企業(yè)借款利息涉稅情況分析如下：

　　一、企業(yè)所得稅：企業(yè)間借款利息，其計算因素主要是借款利率、借款金額及借款期間。允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息，稅法對其借款利率和借款金額均有限制。

　　借款利率方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。”規(guī)定可知：房地產(chǎn)企業(yè)支付的利息只能按8%計算部分允許扣除，超過部分將不能在稅前扣除。

　　借款金額方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”

　　財稅[2008]121號第一條：“在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：

　　金融企業(yè)，為5：1；

　　其他企業(yè)，為2：1

　　第二條：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”

　　由這些規(guī)定可知：關聯(lián)方企業(yè)全部借款金額相應的利息可稅前扣除必須符合下列條件之一：企業(yè)能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則；該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方；因為借入方房地產(chǎn)公司的實際稅負25%高于關聯(lián)方物業(yè)管理公司的15%，不符合上述規(guī)定，另外該筆借款不符合獨立交易原則，故房地產(chǎn)公司全部借款金額相應的利息不能全部稅前扣除。

　　該房地產(chǎn)公司不滿足財稅[2008]121號第二條的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)允許稅前扣除的借款金額為注冊資本（此處假設注冊資本等于權益性投資）的2倍，即為1000萬元，相應的稅法上允許扣除的借款利息為80萬元（=1000×8%）。

　　根據(jù)財稅[2008]121號第四條：“企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”物業(yè)管理公司收取的利息，須全額并入2008年應納稅所得額中納稅。

　　二、營業(yè)稅：收取借款利息應納營業(yè)稅。

　　根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十條：“問：非金融機構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費，行政機關或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，農(nóng)村合作基金將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費等，應如何征收營業(yè)稅？答：《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于‘金融保險業(yè)’稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。

　　根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按‘金融保險業(yè)’稅目征收營業(yè)稅。“規(guī)定可知：上述物業(yè)管理公司收取的利息費用需繳納營業(yè)稅及附加為11萬元[（200×5%×（1＋10%）].印花稅：根據(jù)《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）規(guī)定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類借款合同不征印花稅。

　　三、土地增值稅：房地產(chǎn)公司支付借款利息在計算土地增值稅計算中作為扣除項目方面：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。該房地產(chǎn)公司支付的利息不能提供金融機構(gòu)證明，計算土地增值稅時，只能按規(guī)定在計算金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，而不能據(jù)實扣除。