破產(chǎn)會(huì)計(jì)是順應(yīng)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的要求而逐步發(fā)展起來(lái)的新興會(huì)計(jì)領(lǐng)域，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，不論在理論上還是在實(shí)務(wù)上都有著許多自己的特色。為了規(guī)范破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部于1997年7月制定并發(fā)布了《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱（暫行規(guī)定》）�！稌盒幸�(guī)定》的出臺(tái)，無(wú)疑對(duì)我國(guó)破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理起到了良好的規(guī)范和統(tǒng)一作用。但其中對(duì)某些問(wèn)題的規(guī)定還不夠具體，比如對(duì)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的規(guī)定就是一例，這在實(shí)踐中易導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員操作上的困難。本文擬就此問(wèn)題作一探討。

　　《暫行規(guī)定》中對(duì)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保問(wèn)題的規(guī)定體現(xiàn)在要求編制的“清算資產(chǎn)負(fù)債表”（即會(huì)清01表）中。此表把資產(chǎn)劃分為“用作擔(dān)保的資產(chǎn)”和“普通資產(chǎn)”；負(fù)債劃分為“有擔(dān)保的債務(wù)”和“普通債務(wù)”。這樣規(guī)定：一是考慮到有關(guān)法律的規(guī)定，即根據(jù)《破產(chǎn)法》第二十八條，已作為擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，債權(quán)人對(duì)該擔(dān)保物享有優(yōu)先受償權(quán)；二是為了實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，即破產(chǎn)會(huì)計(jì)不同于一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，它的目標(biāo)是反映破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理情況以及債務(wù)的清償情況，會(huì)計(jì)信息的使用者也是以債權(quán)人為主。但現(xiàn)實(shí)中有關(guān)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的問(wèn)題較為復(fù)雜，因此清算資產(chǎn)負(fù)債表中“用作擔(dān)保的資產(chǎn)”和“有擔(dān)保的債務(wù)”數(shù)額的確定并不是很簡(jiǎn)單的事。

　　具體來(lái)說(shuō)，涉及到擔(dān)保的問(wèn)題有以下幾種情形：

　　一、破產(chǎn)企業(yè)以自己的資產(chǎn)為自己的債務(wù)作出擔(dān)保。這是通常的情況，一般破產(chǎn)企業(yè)只要據(jù)實(shí)填列“用作擔(dān)保的資產(chǎn)”和“有擔(dān)保的債務(wù)”即可。但應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）如果用作擔(dān)保的資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)凈值高于相關(guān)債務(wù)，則高出部分應(yīng)視為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，填列在“普通資產(chǎn)”類的預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)凈值欄內(nèi)；同樣對(duì)于有擔(dān)保的債務(wù)高于用作擔(dān)保的資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)凈值的部分應(yīng)作為“普通債務(wù)”，填列在“普通債務(wù)”類的確認(rèn)數(shù)欄內(nèi)。（2）如果債權(quán)人在債權(quán)申報(bào)期滿仍未申報(bào)債權(quán)，依現(xiàn)行法律規(guī)定，則視為自動(dòng)放棄債權(quán)，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，則意味著擔(dān)保的債務(wù)的減少和清算收益的增加。（3）如果債權(quán)人放棄對(duì)擔(dān)保物的優(yōu)先受償權(quán)，依《破產(chǎn)法》的規(guī)定，其債權(quán)轉(zhuǎn)化為破產(chǎn)債權(quán)，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，則由有擔(dān)保的債務(wù)轉(zhuǎn)化為普通債務(wù)。

　　二、破產(chǎn)企業(yè)以自己的資產(chǎn)為他人的債務(wù)提供擔(dān)保。根據(jù)破產(chǎn)法及擔(dān)保法的原則，保證責(zé)任不因保證人被宣告破產(chǎn)而免除。因此，在這種情況下，只要債權(quán)人按期申報(bào)了債權(quán)，破產(chǎn)企業(yè)就需以其擔(dān)保物承擔(dān)保證責(zé)任。反映在清算資產(chǎn)負(fù)債表上，就是“用作擔(dān)保的資產(chǎn)”和“有擔(dān)保的債務(wù)”同時(shí)增加，而“普通資產(chǎn)”則相應(yīng)減少。但應(yīng)注意兩點(diǎn)：（1）如果債權(quán)人放棄對(duì)擔(dān)保物的優(yōu)先受償權(quán)，則破產(chǎn)企業(yè)可免除擔(dān)保責(zé)任。因?yàn)閭鶛?quán)人的債權(quán)是針對(duì)第三人（被擔(dān)保企業(yè)）而非破產(chǎn)企業(yè)，放棄優(yōu)先受償權(quán)只是將破產(chǎn)人的擔(dān)保責(zé)任解除，其債權(quán)仍需向主債務(wù)人索償。（2）如果破產(chǎn)企業(yè)代被保證人向債權(quán)人承擔(dān)了保證責(zé)任作出了清償，就可享有代位求償權(quán)。即破產(chǎn)企業(yè)可要求被保證人在清償數(shù)額范圍內(nèi)予以補(bǔ)償，并將所得財(cái)產(chǎn)用于對(duì)全體債權(quán)人的分配。

　　三、第三人為破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)提供擔(dān)保。在這種情況下，因擔(dān)保物不屬于破產(chǎn)企業(yè)所有，所以當(dāng)然不能列入清算資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)一方，其債務(wù)也屬于普通債務(wù)。但應(yīng)注意破產(chǎn)企業(yè)的保證人代替破產(chǎn)企業(yè)清償債務(wù)后，保證人有權(quán)以其清償數(shù)額作為破產(chǎn)債權(quán)參加破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配。在實(shí)踐中，破產(chǎn)企業(yè)的保證人在得知債權(quán)人不申報(bào)債權(quán)的情況下，往往行使預(yù)先追償權(quán)，即將其所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)并參加破產(chǎn)分配。這樣做的目的是為了防止債權(quán)人不參加破產(chǎn)清償而直接向保證人要求清償，而保證人在履行保證責(zé)任后，卻因破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)程序已終結(jié)，無(wú)法行使代位求償權(quán)，追索代破產(chǎn)企業(yè)清償?shù)膫鶆?wù)。可以看出，在這種情形下，破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)并不因債權(quán)人在申報(bào)期屆滿未申報(bào)債權(quán)而減少，反映在清算資產(chǎn)負(fù)債表上，“普通債務(wù)”沒(méi)有減少。

　　四、破產(chǎn)企業(yè)的非法擔(dān)保問(wèn)題。擔(dān)保應(yīng)符合法律規(guī)定的形式和要求，在有些情況下?lián)�保不具有法律效力。如根�?jù)《破產(chǎn)法》第三十五條的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在人民法院受理破產(chǎn)案件前6個(gè)月至破產(chǎn)宣告之日的期間內(nèi)，對(duì)原來(lái)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保無(wú)效。反映在清算資產(chǎn)負(fù)債表上，就是想把“普通債務(wù)”轉(zhuǎn)為“有擔(dān)保的債務(wù)”。因?yàn)檫@種行為嚴(yán)重?fù)p害了破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人的利益，而且一般都是故意行為，影響了破產(chǎn)案件的順利進(jìn)行，破壞了債務(wù)的公平清償，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，所以不但不具有法律效力而且對(duì)責(zé)任者必須依法予以制裁。