——從反傾銷法涉及的會計問題看會計對法律的影響

　　「摘要」可比性這一會計信息質量特征，實際上已經成為反傾銷法的核心理念。反傾銷法對于涉及被調查產品的產品分配方法并無任何偏好，但是將分配方法是否“公允”作為采集數據的標準。盎格魯-撒克遜會計模式與法典式會計模式的差異，對美歐反傾銷法的立法和執(zhí)法有著一定的影響。

　　「關鍵詞」可比性；公允；會計模式；反傾銷

　　在反傾銷調查發(fā)起之后，調查機關與有關當事人均被卷入了一場關于產品成本與價格的會計論爭之中。反傾銷不是普通的法律訴訟，而是發(fā)生在既定法律程序之下的會計專業(yè)紛爭。因此，反傾銷為法學與會計學提供了一個相互觀照的鏡子。本文將從一個會計學的視角，來審視反傾銷法。

　　一、“可比”：反傾銷法的核心理念

　　可比性是會計信息質量的重要特征。所謂可比性是指能夠使信息使用者從兩組經濟情況中區(qū)別其異同的質量特征。如果下一個廣泛的定義，就是“具有一定共同特征的質量或狀況。”（FASB，1992）比較則通常是共同特征的定量評估�？杀刃詫嶋H上已經構成反傾銷法的核心理念。反傾銷法將傾銷定義為出口價格低于正常價值之后，就要在兩個價格之間進行比較。而要進行這種比較，首先涉及的就是兩個價格是否“可比”的問題。反傾銷法，無論是國際協議還是各國國內法，在可比的問題上都予以詳細的規(guī)定。

　　關于GATT1994第6條的解釋第2.4條規(guī)定，對出口價格和正常價值應進行公平比較。這一比較應在“相同貿易水平上”進行，通常在出廠前相同時間進行銷售的水平上進行，應根據每一案件的具體情況，適當考慮影響價格可比性的差異，包括在銷售條件和條款、稅收、貿易水平、數量、物理特征方面的差異，以及其他能夠證明影響價格可比性的差異。在出口商與進口商之間存在關聯關系的情況下，還應對進口和轉售之間產生的費用（包括捐稅）及所產生的利潤進行抵免。如在這些情況下價格的可比性已經受到影響，則主管機關應在與推定的出口價格相同的貿易水平上確定正常價值，或應根據本款進行適當抵免。調查階段傾銷幅度的存在通常應在對加權平均正常價值與全部可比出口交易的加權平均價格進行比較的基礎上確定，或在逐筆交易的基礎上對正常價值與出口價格進行比較而確定。如主管機關認為一種出口價格在不同購買者、地區(qū)或時間之間差異很大，且如果就為何不能通過使用加權平均對加權平均或交易對交易進行比較而適當考慮此類差異作出說明，則在加權平均基礎上確定的正常價值可以與單筆出口交易的價格進行比較。

　　根據國際協議的這一規(guī)定，各國反傾銷法對正常價值與出口價格的計算與調整進行了詳細的規(guī)定。這一調整的目的，就是要在正常價值與出口價格之間建立可比性，使二者處于同一貿易水平、處于同一時間、銷售條件與條款基本相同、經過相同的數據轉換。

　　美國反傾銷法對正常價值進行了大量的調整。因為在出口到美國的商品與出口國或第三國市場銷售的商品之間常常存在物理差異，商品銷售的環(huán)境也常常存在差異。因此，為了確定沒有受到與價格歧視無關因素的扭曲，商務部調整“出發(fā)”價格以說明任何來自于經核實的物理特性、銷售數量、貿易水平、銷售環(huán)境、可適用的稅收以及包裝和運送費用方面的差異。因為結構出口價格（CEP）必須結構自商品在美國的后來發(fā)生的轉售，關稅法第772（d）和（f）規(guī)定了有關CEP詳細減除項目，而這些項目在出口價格（EP）中都不用減除。為了得到計算EP和CEP的出發(fā)價格，要考慮進行價格調整。這些價格調整構成了買方實際支付的凈價的一部分。

　　歐盟反傾銷條例也規(guī)定，應當在出口價值與正常價值之間進行公平的比較。這個比較應在相同的貿易水平上并盡可能就同一時期的銷售進行，并適當考慮可影響價格可比性的其他差別。當正常價值與確定的出口價格間不存在這種的可比基礎時，應當對所主張的并且證實將影響價格可行性的因素差別，按其是非曲直，在每種情況下予以調整。不得進行重復調整，特別是有關折扣、回扣、數量和貿易水平的重復。歐盟條例詳細地列舉了調整的要點：

　　（1）物理特性。應當對相關產品在物理特性方面的差異進行調整。調整的數額應符合對這些差異的市場價值的合理估價。

　�。�2）進口費用和間接稅。應將與相似產品及物理上構成這些產品的原材料所負擔的任何進口費用或間接稅相一致的數額調整到正常價值，如果它們打算在出口國消費以及對出口到共同體的產品不征稅或退稅的話。

　�。�3）折扣、回扣和數量。如果折扣和回扣方面的差額，包括因數量不同而出現的差額，能夠合理確定，且直接與審議中的銷售有關，應對這些差異進行調整。

　　（4）貿易水平。如果有關兩個市場上的銷售鏈已經表明，包括推定出口價在內的出口價格是在一種與正常價格不同的貿易水平上，而且這種已被出口國國內市場是不同貿易水平的賣方在功能和價格方面一貫的和明確的差別所證實的差別已經影響到價格的可比性，就應當承認對貿易水平上的差別、包括在原始設備制造商的銷售中產生的任何差額所進行的調整。調整的數額應以該差別的市場價格為基礎。

　　（5）運輸費、保險費、處理費、裝卸費以及附加費用。如果相關產品從賣主處運送至獨立買主所產生的各種直接有關的費用已包括在賣價中，對于在這些直接有關費用中的差額應該進行調整。這些費用應包括運輸費、保險費、處理費、裝卸費以及附加費用。

　�。�6）包裝。對于相關產品的直接有關的各種包裝費用中的差額應該進行調整。

　�。�7）信貸。如果貸款方面的費用在決定賣價時是一個應予考慮的因素，對審議中的那些銷售在貸款費用方面的差額應該進行調整。

　　（8）售后費用。對于依照法律和/或銷售合同的規(guī)定提供保證、擔保、技術援助和服務而發(fā)生的直接費用方面的差額應該進行調整。

　�。�9）傭金。對于審議中的銷售在支付傭金方面的差額應該進行調整。

　�。�10）貨幣兌換。當價格比較需要兌換貨幣時，兌換應使用銷售日的匯率。然而，當期貨市場上的外匯買賣直接與該出口銷售有關時，則應使用該遠期銷售的匯率。通常銷售日應當是發(fā)展上的日期，但如果合同、訂貨單或者購貨確認書上的日期更適宜確定實質性的銷售條件，也可使用這些日期。

　　二、“公允”：成本分配的靈魂

　　在反傾銷調查中，不可避免地要涉及被調查產品成本的分配問題。這是因為，被調查產品會發(fā)生與其他聯產品的共同成本分攤問題；被調查產品在生產過程中，會發(fā)生服務部門費用的分攤問題。前文已經講過，關于GATT1994第6條的解釋和歐美反傾銷法都要求尊重被調查人的會計制度，但要求該制度“合理”地反映了被調查產品的成本。究竟何為“合理”？反傾銷法自身并沒有給出明確的解釋。在執(zhí)法實踐中，會計學的“公允”理念成為實際上判斷被調查企業(yè)成本分配方法是否“合理”的基礎。

　　美國反傾銷調查問卷E卷中對于在美國的進一步加工，要求報告美國關聯公司的成本會計體系以及其成本分配方法。如果是標準成本，調查機關會要求提供成本差異以及差異的計算、記錄、審核與處理，其成本體系能夠公允地反映被調查產品的成本，對于實際成本與標準成本之間的差異，能夠進行符合公認會計原則的計算、記錄、審核與及時處理。另外，該成本制度應當是具備一貫性的。如果出現了成本會計制度的變更，應當指明并予以合理的解釋，以免利用會計政策變更規(guī)避法律的嫌疑。

　　與美國一樣，歐盟同樣沒有指明要求企業(yè)采用何種成本分配方法分配被調查產品的成本。在調查問卷的F部分，歐盟要求被調查企業(yè)提供詳細的成本會計體系說明。要求企業(yè)說明被調查產品的分配方法，以及財務會計與成本會計之間的銜接與統(tǒng)一。在涉及標準或預算成本時，要求報告發(fā)展公司標準成本的方法、標準與實際之間差異的記錄、分配的方法和基礎，以及標準修改的頻率。要求提供間接成本分配的方法。

　　成本理論認為，成本分配決策應當考慮因果關系、受益程度、以及承擔能力三項標準。所謂因果關系標準，就是要在引起資源耗用的變量之間確立因果聯系，并據以分配成本。例如，對于產品檢測成本，以檢測時間作為隨機變量；所謂受益程度標準，是指確定成本對象產出的受益者，成本對象的成本按照受益者受益的在其間分配。如廣告費用的支出，按照銷售收入來進行，收入越高，其從廣告中獲益越多，從而應當分配的廣告成本就越大。所謂承擔能力標準，是指按照成本對象的承擔能力來分攤成本。例如，按照各部門的營業(yè)收入分配公司高級管理人員的工資，假定利潤高的部門更能夠吸收公司總部的成本。如果一項成本對于公司的整體運營是必要的，盡管它與任何一個特定成本目標均未顯示有直接聯系，也應當對被調查產品進行分配。例如，公司發(fā)生的下崗職工安置費用。

　　根據以往調查機關的認定，在將輔助部門成本分配到被調查產品時，直接法、階梯法與交互法都是可以接受的，但前提是與被調查產品的具體情況相契合，能夠公允反映被調查產品的成本。在兩個或多個使用者共同使用某設備、工作站或其他成本目標時，會產生共同成本。共同成本的分配，可以是獨立法和增量法。在反傾銷調查中，增量成本法常常為被調查人用來攤低被調查產品應當承擔的成本。調查機關在核查時會對此給予額外的關注。在涉及聯產品時，可接受的成本分配方法有受益法、相對市場價值法兩大類。

　　三、會計體系的差異：兩大法系反傾銷制度差異的會計根源

　　與判例法系與民法法系之間的區(qū)分一樣，會計制度領域也存在所謂盎格魯-撒克遜會計制度與法典式會計制度的差異。在財務報告中，二者的區(qū)別主要在于會計的定位。而盎格魯-撒克遜會計制度要求財務報告對財務狀況與經營成果進行“公允”和“實質重于形式”的反映；法典式會計制度則要求財務報告嚴格遵循法律，特別是商法與稅法的要求，形式合法性被放在了首要的位置。（弗雷德里克。D.S.喬伊等，2000）盎格魯-撒克遜會計通常存在于適用普通法系的國家，以及那些直接融資在經濟生活中占據重要地位、資本市場相對比較發(fā)達的國家，如英國、美國、荷蘭等國。法典式會計制度將會計定位于遵循國家的法律，主要存在于那些屬于成文法法系的國家，其企業(yè)的資金來源嚴重依賴于銀行和政府，社會間接融資比重較大。此類國家具有相對穩(wěn)健的計量實務，財務會計與稅務會計關系緊密。由于公司必須在其賬目中按納稅申報要求記錄收入與費用，稅法有效地決定了財務報告中報告的金額。

　　英國是“盎格魯-撒克遜會計”模式的典范。在英國，“真實和公允的要求是至高無上的”。英國會計準則委員會規(guī)定，如果在例外的情況下，遵守會計準則的要求與提供真實與公允的觀點的要求不一致，那么，在提供真實和公允的觀點的條件下，可以放棄會計準則的要求，采取理智和無偏見的判斷，建立合適的替代處理方法，使之符合上述情況的經濟和商業(yè)特點。經修訂的《1985年公司法》第226（5）條和227（6）條也規(guī)定，當按照《公司法》的要求對包括在財務報表中的事項進行處理時，可能會發(fā)生不符合真實和公允的要求的特殊情況。在這種情況下，只要能夠提供真實和公允的觀點，就可以背離《公司法》的有關要求。（汪祥耀等，2002）美國也要求財務報告“根據公認會計原則”“公允反映”公司的財務狀況和經營成果。但相對來說，美國對“公允”的強調沒有達到英國那種可以超越會計準則與法律的主觀程度。

　　德國的會計制度，表現出很強的秩序性。德國沒有會計準則，但卻擁有邏輯嚴密而又高度統(tǒng)一的賬戶體系，其會計規(guī)范是由經濟生活的基本法——商法來調整的。其他的專業(yè)法，如股份公司法、有限責任公司法、公開法來對與特定法律形式和特定規(guī)模有關的企業(yè)的會計制度進行了規(guī)范。由于德國銀行在經濟生活中占據舉足輕重的地位，其會計制度也定位于保護債權人的利益，將債權人作為財務報告的中心，重視資產負債表、資產計價以及謹慎原則。德國商法規(guī)定了許多計價的選擇權，奉行過度謹慎的會計原則。（任永平，2001）

　　會計制度的差異，明顯地反映于兩大會計體系國家的反傾銷立法與執(zhí)法中。

　　美國反傾銷法規(guī)定，在計算生產成本時，原則上應當尊重被調查國的會計原則。只要被調查人的賬簿符合該國的公認會計準則，而且合理地反映了生產商品的成本，成本方法和分配也是可以被依賴的，而且是歷史上一直使用的，合理地反映了生產商品的成本，就應當使用被調查人賬簿上的會計數據。但是，法律同時又認為，每一個國家都有自己的一套公認會計準則（廣泛的概念性會計原則），這些準則制定機構各異，或由會計職業(yè)團體，或由經濟學家，或由商業(yè)領袖，或由政府制定。雖然保持一份符合公認會計準則的賬簿應當反映真實的成本，但情況并不總是如此。

　　可見，美國反傾銷調查機關并未對是否遵循GAAP作為被調查人成本數據可采性的唯一標準。是否真實公允地反映了被調查人的成本，才是調查機關認定被調查人成本數據的真正標準。

　　而歐盟反傾銷法對于被調查國GAAP的態(tài)度與美國顯然不同。歐盟反傾銷條例規(guī)定，如果被調查的當事人所保留的會計紀錄符合有關國家普遍接受的會計學原則，而且表明這些記載合理地反映了與被審議產品的生產和銷售有關的成本，通常就應根據這些記載來計算成本。在具體的執(zhí)法過程中，歐盟也并不總是完全采用被調查人的成本數據，但其法律上的理由一般不象美國那樣，是基于對GAAP的非難。

　　WTO法律制度，帶有明顯的大陸法痕跡。就反傾銷而言，關于解釋GATT1994第6條的協議明確規(guī)定，應當遵循被調查國家的會計準則。在涉及結構價值計算時，如果被調查人的會計記錄符合出口國的公認會計原則，并且合理地反映了與被調查的產品有關的生產和銷售成本的情況下，調查當局就應當采用被調查人保存的會計數據。

　　一個具體的例子是銷售日的確認。美國反傾銷法規(guī)定，銷售日期一般是指各方就所有銷售的實質性條件達到一致的日期。這些條件包括價格、數量、運輸條款和支付條款，特別是價格與數量條款。為了簡化銷售日期的確定，方便DOC與被調查人，銷售日期一般是指被調查人會計紀錄上保存的發(fā)票日期。但是，如果出口商或生產商能夠提供令人滿意的證據證明其銷售實質性條款是建立在某個其他日期之上的，也可以采信該日期作為銷售日期。也就是說，發(fā)票是假定的銷售日，雖然這一假定可以被排除。在“低于正常價值銷售終裁：來自臺灣的乙烯聚合物酒精”案中，DOC使用采購定單日期作為銷售日，因為銷售條款在此時已經確定。發(fā)票日期不能用作銷售日期的一個例子是涉及訂貨及交貨期間的生產日期很長的商品。如果不存在發(fā)票，DOC將檢查被調查人的紀錄以尋找一個合適的銷售日期。而歐盟在其調查問卷中直接予以明確的規(guī)定，在確定哪一樁銷售是調查期內的銷售這一問題上，一般直接采用發(fā)票日期作為銷售日期。

　　主要參考文獻

　　[美]FASB.婁爾行。1992.論財務會計概念。北京：中國財政經濟出版社

　　[美]弗雷德里克。D.S.喬伊等著。周曉蘇主譯。（2000）國際會計學（第三版）。大連：東北財經大學出版社

　　汪祥耀等。2002.英國會計準則研究與比較。立信會計出版社

　　任永平。2001.中德財務會計比較研究。大連：東北財經大學出版社