一、問題的提出

　　商譽是現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，表明企業(yè)獲得超額收益的能力。在我國，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》的規(guī)定，“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認(rèn)”。因此，可以確認(rèn)入賬的商譽只能是企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽，即購買商譽，其金額等于購買企業(yè)支付的超過購買企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額的差額。近年來，我國企業(yè)合并活動漸多，企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽在企業(yè)，特別是在高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大，使用不斷增強。與此同時，隨著社會經(jīng)濟的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽，很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。

　　伴隨著會計核算制度改革的逐步深入，我國股份有限公司從1999年開始計提“四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，從2001年開始計提“八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是，截至目前，我國尚未就商譽減值的會計核算問題作出相應(yīng)規(guī)范。因此，研究商譽減值的會計核算，系統(tǒng)揭示其確認(rèn)、計量和披露等相關(guān)問題，不僅具有一定的理論研究意義，更具有深遠的實踐意義。

　　從國際范圍看，國際會計準(zhǔn)則委員會（1ASC）于2001年3月完成戰(zhàn)略改組，國際會計準(zhǔn)則理事會（1ASB）于2001年4月開始運作。綜觀 IASB的組織結(jié)構(gòu)、人事安排、發(fā)展目標(biāo)、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則建設(shè)計劃和國際會計準(zhǔn)則修訂計劃，美國等發(fā)達國家都在其中占據(jù)了主導(dǎo)地位，擁有相當(dāng)大的“決策權(quán)”。目前，我國對會計國際化的態(tài)度是“在立足于我國國情、立足于我國當(dāng)前的會計環(huán)境下，我們應(yīng)積極地與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，除非相關(guān)的國際會計慣例與我國的法律法規(guī)存在沖突或明顯不切合我國實際”（馮淑萍，2003）。因此，借鑒國際會計慣例，研究我國商譽減值的會計核算問題，就應(yīng)當(dāng)積極借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于2001年6月發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第142號—商譽和其他無形資產(chǎn)（SFAS142）》以及其他與資產(chǎn)減值有關(guān)的會計文獻。事實上，為進一步與SFASI42相協(xié)調(diào)，IASB于2002年12月發(fā)布了《對（國際會計準(zhǔn)則第36號-資產(chǎn)減值（1AS36））的修正（征求意見稿）》，所建議的商譽減值核算方法與SFASI42基本上同出一轍，F(xiàn)ASB對IASB的影響力由此可見一斑。他山之石，可以攻玉，通過解讀 SFASI42，并輔助之以IAS36，從中汲取靈感，必將有益于我國商譽減值會計核算和相關(guān)信息披露的規(guī)范有序。

　　二、商譽減值損失的確認(rèn)

　　（一）商譽減值損失的認(rèn)定

　　確認(rèn)商譽減值損失，首先需要認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值。如果商譽沒有發(fā)生減值，則不需要確認(rèn)商譽減值損失；如果商譽發(fā)生減值損失，則需要確認(rèn)商譽減值損失。而認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值，首先需要認(rèn)定是否存在商譽可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，則需要對商譽進行減值測試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試。

　　考慮到成本效益原則，企業(yè)通常不需要在每次編制財務(wù)報表時對每項資產(chǎn)進行減值測試，而是在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時才進行減值測試，認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。比如，美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第121號-長期資產(chǎn)減值和處置的會計核算（SFAS121）》規(guī)定，如果存在表明資產(chǎn)賬面價值可能無法收回的跡象，企業(yè)應(yīng)進行減值測試，這些跡象包括：資產(chǎn)的市場價值顯著下降；資產(chǎn)的使用方式或程度，或其物理狀況發(fā)生重大不利變化；可能影響資產(chǎn)價值的法律或經(jīng)營環(huán)境，包括由監(jiān)管當(dāng)局通過的不利法案或采取的不利估價方法，發(fā)生重大不利變化；資產(chǎn)的累計成本遠遠超過初始預(yù)計的購買或建造余額；當(dāng)期經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量與歷史經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量，或與預(yù)算或預(yù)測經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量相加，表明資產(chǎn)將持續(xù)發(fā)生損失。

　　商譽由于自身性質(zhì)的特殊性，不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，商譽減值損失的測試，通常應(yīng)在現(xiàn)金產(chǎn)出單元或報告單元的基礎(chǔ)上進行。為便于具體認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值，SFAS142規(guī)定，商譽不進行攤銷，而應(yīng)在報告單元層次上進行減值測試。通常應(yīng)在年度基礎(chǔ)上進行減值測試，具體可在年度之間的任何時間進行，只要這種減值測試是在每年的同一時間進行。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時對商譽進行減值測試，如法律因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動、未預(yù)見到的競爭、關(guān)鍵雇員的流失等。

　　判斷長期投資、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象，我國在相關(guān)會計準(zhǔn)則或會計制度中已有規(guī)定。但是，由于商譽與企業(yè)整體有關(guān)、不能單獨存在、也不能與企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開出售等特點，判斷商譽是否發(fā)生減值的跡象在某種程度上不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)。為便于判斷商譽是否發(fā)生減值，借鑒FASB的做法，給出判斷商譽是否發(fā)生減值的跡象，不失為可行之舉。

　　（二）商譽減值損失的確認(rèn)

　　商譽減值損失的確認(rèn)，需要解決的主要是確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題。不同的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，其確認(rèn)方法及金額也各不相同。綜觀世界各國的做法，目前主要有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）永久性標(biāo)準(zhǔn)，即減值損失是永久性時，應(yīng)予確認(rèn)；（2）可能性標(biāo)準(zhǔn)，即認(rèn)為資產(chǎn)很可能發(fā)生減值時，應(yīng)予確認(rèn)；（3）經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，即如果資產(chǎn)的可收回金額或公允價值小于其賬面價值時，應(yīng)予確認(rèn)。

　　美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第144號—長期資產(chǎn)減值或處置的會計核算（SFAS144）》指出，如果長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公允價值低于其賬面價值，則發(fā)生減值。只有當(dāng)長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的賬面價值不可收回，即其賬面價值超過通過使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量總額，并高于其公允價值時，企業(yè)才應(yīng)確認(rèn)減值損失。減值損失等于長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的賬面價值超過其公允價值的差額。與FASB相對應(yīng)，IAS36則規(guī)定，只有當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)減記至可收回金額，減記的價值即為資產(chǎn)減值損失。具體到商譽減值損失的確認(rèn)，SFASI42指出，如果商譽的賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，就表明商譽發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)商譽減值損失。商譽減值損失確認(rèn)后，調(diào)整后的商譽賬面價值就成為商譽新的會計核算基礎(chǔ)，禁止轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的商譽減值損失。

　　事實上，對于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的“永久性標(biāo)準(zhǔn)”而言，判斷資產(chǎn)減值損失是否為永久性非常困難，并有可能導(dǎo)致遞延確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的風(fēng)險。這種判斷標(biāo)準(zhǔn)與“資產(chǎn)是過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的觀點不相配比，沒有考慮企業(yè)對資產(chǎn)的未來預(yù)期。要求管理當(dāng)局判斷資產(chǎn)減值損失是否是永久性的已經(jīng)超出了他們的判斷能力，因而變成了要求管理當(dāng)局確定性的預(yù)測未來事項。所有這一切都使得“永久性標(biāo)準(zhǔn)”不切實際，無法運用。對于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的“可能性標(biāo)準(zhǔn)”（FASB采用“可能性標(biāo)準(zhǔn)”）而言，最重要的后果是導(dǎo)致確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值損失的基礎(chǔ)不同。例如，如果資產(chǎn)通過使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量總額超過其賬面價值，即使資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值（資產(chǎn)已減值），企業(yè)也不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。這種情況在資產(chǎn)具有較長使用壽命時極易發(fā)生。此外，基于與“永久性標(biāo)準(zhǔn)”相同的原因，“可能性標(biāo)準(zhǔn)”也沒有考慮資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)，沒有考慮貨幣時間價值和與資產(chǎn)相關(guān)的特定風(fēng)險。因此，判斷資產(chǎn)減值損失的“可能性標(biāo)準(zhǔn)”具有理論上不可逾越的缺陷。

　　對于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的“經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)”（1ASB采用“經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)”，我國也應(yīng)采用該標(biāo)準(zhǔn)）而言，它解決了“永久性標(biāo)準(zhǔn)”和“可能性標(biāo)準(zhǔn)”所沒有解決的資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)問題，考慮了貨幣時間價值和與資產(chǎn)相關(guān)的特定風(fēng)險；通過采用相同的確認(rèn)和計量方法，保證了對相同的交易或事項采用相同的確認(rèn)和計量方法，有利于提高會計信息的可比性，這在會計信息質(zhì)量倍受關(guān)注的我國，尤為必要。此外，我國的會計準(zhǔn)則或會計制度也采用資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的“經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)”，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》指出，“固定資產(chǎn)的減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”。

　　此外，由于商譽與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽發(fā)生減值損失后，其后商譽價值的回升，在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽價值增加的結(jié)果，還是影響商譽發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉(zhuǎn)。目前，自創(chuàng)商譽在我國不允許確認(rèn)，基于會計核算的謹(jǐn)慎性原則，并借鑒FASB的做法，禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽減值損失似乎比較恰當(dāng)。

　　三、商譽減值損失的計量

　　（一）商譽減值損失的計量方法

　　商譽減值損失的計量，主要解決的是初始入賬問題。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，出于計量商譽減值損失的目的，企業(yè)合并中獲得的所有商譽，都應(yīng)在合并日分?jǐn)傊烈粋�或多個報告單元（1ASB稱之為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”），并在報告單元層次上進行減值測試。根據(jù)SFASI42 的規(guī)定（1ASB也擬采用此法），商譽減值損失的計量，通常分為兩個步驟進行。

　　第一步，比較商譽所屬報告單元的公允價值與賬面價值。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則商譽及其所屬報告單元沒有發(fā)生減值，不需要實施商譽減值損失計量的第二步：如果商譽所屬報告單元的賬面價值超過其公允價值，則應(yīng)實施商譽減值損失計量的第二步，如果商譽發(fā)生減值，則應(yīng)計量并確認(rèn)商譽減值損失。第二步，比較商譽內(nèi)含公允價值與其賬面價值。如果商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，則商譽發(fā)生減值，減值損失等于商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額。

　　如果在財務(wù)報表公布之前，商譽減值損失計量的第二步尚未結(jié)束，同時商譽減值損失余額能夠合理估計，則商譽減值損失的最佳估計金額應(yīng)在財務(wù)報表中確認(rèn)。隨后，由于結(jié)束商譽減值損失計量而對該估計損失金額所做的任何調(diào)整，都應(yīng)在進行調(diào)整的期間確認(rèn)。如果同時對商譽和另一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試，企業(yè)應(yīng)在對商譽進行減值測試之前，先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試，如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已經(jīng)減值，該減值損失應(yīng)在對商譽進行減值測試之前予以確認(rèn)。

　　（二）商譽內(nèi)含公允價值的確定

　　要確定商譽的內(nèi)含公允價值，首先需要確定商譽所屬報告單元的公允價值；其次需要將商譽所屬報告單元的公允價值分?jǐn)傆趫蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債；最后，商譽所屬報告單元的公允價值與分?jǐn)傆趫蟾鎲卧獌?nèi)資產(chǎn)和負(fù)債價值的差額，即為商譽內(nèi)含公允價值。

　　根據(jù)SFASI42的規(guī)定，報告單元的公允價值是指在熟悉情況的當(dāng)事人自愿進行的當(dāng)前交易中，買入或賣出報告單元整體所使用的金額。通常情況下，活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應(yīng)作為計量公允價值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價值的估計金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類似資產(chǎn)和負(fù)債的價格、其他估價技術(shù)的結(jié)果等。一般情況下，現(xiàn)值技術(shù)是可獲得的最佳技術(shù)，可以用來估計諸如報告單元等資產(chǎn)和負(fù)債組合的公允價值。為簡化核算工作量，SFASI42同時規(guī)定，如果滿足下述所有條件，詳細(xì)計算確定的報告單元公允價值可在各年之間沿用：（1）自最近計算確定報告單元公允價值后，組成報告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒有發(fā)生重大變動，如企業(yè)發(fā)生重大的購買行為；（2）最近計算確定的報告單元公允價值遠遠超過其賬面價值；（3）自最近計算確定報告單元公允價值后，根據(jù)對已出現(xiàn)事項或已變動環(huán)境的分析，當(dāng)前確定的報告單元公允價值低于其賬面價值的可能性非常小。

　　計算確定商譽所屬報告單元公允價值后，接著就需要將商譽所屬報告單元的公允價值分?jǐn)傊翀蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債，從而確定商譽內(nèi)含公允價值。為此，SFASI42指出，出于計量商譽減值損失的目的，如果同時滿足以下條件，下述資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)包括在商譽所屬報告單元內(nèi)：（1）該資產(chǎn)將在報告單元的經(jīng)營活動中使用，該負(fù)債與報告單元的經(jīng)營活動相關(guān)；（2）確定報告單元的公允價值時，將會考慮該資產(chǎn)或負(fù)債。此外，SFASI42還明確指出，確定商譽內(nèi)含公允價值的方法應(yīng)與確定企業(yè)合并中商譽金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購買企業(yè)支付的購買價格超過購買企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額的差額，即為商譽的價值；在商譽減值測試中，報告單元的公允價值超過分?jǐn)傆趫蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債（包括未確認(rèn)的無形資產(chǎn)）的價值差額，即為商譽的內(nèi)含公允價值。需要注意的是，這一分?jǐn)傔^程，只是企業(yè)為了測試商譽減值目的實施的，企業(yè)不應(yīng)因為這一分?jǐn)傔^程而增記或減記己確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債，也不應(yīng)因為這一分?jǐn)傔^程而確認(rèn)以前期間未予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。

　　考慮到商譽不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點，F(xiàn)ASB分兩步計量商譽減值損失的做法充分反映了商譽為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式，是可取的，值得我國借鑒。此外，F(xiàn)ASB以商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額計量商譽減值損失，IASB也擬以商譽賬面價值超過其內(nèi)含價值的差額計量商譽減值損失，二者有異曲同工之處，值得我國借鑒。但是，F(xiàn)ASB在報告單元層次上計量商譽減值損失的做法，卻不敢茍同，值得探討。

　　FASB將報告單元定義為“業(yè)務(wù)分部，或低于業(yè)務(wù)分部層次的組成部分”，同時指出，如果兩個或多個業(yè)務(wù)分部的組成部分具有類似經(jīng)濟特征，則應(yīng)予以合并，視為一個報告單元，從而使得“報告單元”的內(nèi)涵有可能遠遠大于IASB所指的“商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元”。因為IASB所指 “商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元”是商譽所屬最小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，而“報告單元”卻不一定是產(chǎn)生的現(xiàn)金流量獨立于其他報告單元產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的最小的報告單元。換句話講，如果按照“報告單元”計量商譽沒有發(fā)生減值損失，按照IASB所指“商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元”計量商譽卻有可能發(fā)生減值損失。

　　四、商譽減值損失的披露

　　商譽表明企業(yè)獲得超額收益的能力，是企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，其核算是否正確，不僅影響到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所反映信息的質(zhì)量，而且還會影響到企業(yè)利潤表所反映信息的質(zhì)量，進而影響到會計信息使用者作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟決策。因此，基于會計核算的相關(guān)性、重要性以及成本效益原則，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下述與商譽減值損失有關(guān)的信息；（1）已確認(rèn)商譽減值損失的合計金額；（2）商譽減值損失發(fā)生的事實、導(dǎo)致商譽發(fā)生減值的原因；（3）當(dāng)期發(fā)生的商譽減值損失金額、確定商譽減值損失的方法；（4）如果已確認(rèn)的商譽減值損失是尚未結(jié)束減值測試的估計金額，企業(yè)應(yīng)披露這一事實及其原因，以及在隨后期間，對初始確認(rèn)的商譽減值損失估計金額重大調(diào)整的性質(zhì)和余額。

　　作為企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，商譽由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其披露內(nèi)容也有別于其他資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)在有跡象表明商譽可能發(fā)生減值時，比較商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與其賬面價值，認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值。在商譽可能發(fā)生減值時，比較商譽內(nèi)含價值（FASB稱“內(nèi)含公允價值”）與其賬面價值。如果商譽內(nèi)含價值超過其賬面價值，則商譽發(fā)生減值，減值損失金額等于商譽內(nèi)含價值超過其賬面價值的差額。對于已確認(rèn)的商譽減值損失，禁止轉(zhuǎn)回。