2005-08-16 09:50 來源：曹偉
虧損彌補和利潤分配是財務與會計中的重要問題之一。但是，我國現(xiàn)行會計法規(guī)對于虧損彌補和利潤分配的規(guī)范或者不明確，或者容易產(chǎn)生歧義，影響了會計信息的質量。
一、虧損彌補的來源和順序
我國關于虧損彌補的會計法規(guī)主要有《公司法》、《企業(yè)財務通則》、《企業(yè)所得稅暫行條例》和《企業(yè)會計制度》等。
《公司法》第177條規(guī)定：“公司的法定公積金不足以彌補上一年度公司虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金和法定公益金之前，應當先用當年利潤彌補虧損�！边@條規(guī)定沒有闡明虧損彌補的順序，但可以從行文中推斷，法定公積金補虧在當年利潤補虧之前。該條規(guī)定應注意的問題是，虧損彌補的對象不是上一年度虧損額，而是上一年度末（累計）未彌補虧損額，因為上一年度虧損額顯然首先用上一年度期初未分配利潤彌補，這樣彌補后上一年度末可能不但沒有虧損，而且有未分配利潤。
《公司法》第179條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補公司的虧損，擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉為增加公司資本�！痹摋l規(guī)定說明，公積金可以彌補虧損，但是并沒有明確公積金是單指法定公積金，還是法定公積金、任意公積金和資本公積之和。從《公司法》行文的順序推斷，似乎應是后者。但問題是，對這三個公積金彌補虧損的順序仍未交待清楚。另外，《公司法》中的“法定公積金”與《企業(yè)會計制度》中的“法定盈余公積”用詞不一致。
《企業(yè)財務通則》第31條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤彌補；下一年度利潤不足彌補的，可以在五年內(nèi)用所得稅與利潤延續(xù)彌補。延續(xù)五年未彌補的虧損，用繳納所得稅后的利潤彌補�！边@條規(guī)定很容易使人產(chǎn)生誤解，因為它沒有明確指出，此條所規(guī)定的年度虧損是指繳納所得稅后出現(xiàn)的虧損。會計上出現(xiàn)年度虧損不一定就會出現(xiàn)納稅虧損，會計上有年度利潤也不一定就不會出現(xiàn)納稅虧損，因為年度應納稅所得額是以年度利潤為基數(shù)按照稅法調整得出的。會計上的年度虧損顯然首先用本年度期初未分配利潤彌補；會計上虧損彌補的對象應當是上一年度末（累計）未彌補虧損額，即現(xiàn)行會計制度中“利潤分配 -未分配利潤”賬戶的年初借方余額。
《企業(yè)財務通則》第31條所規(guī)定的內(nèi)容應該由稅法規(guī)范�！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第11條對年度納稅虧損彌補的規(guī)定是：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年�！�
《企業(yè)財務通則》第32條規(guī)定：“法定公積金用于彌補虧損，按照國家規(guī)定轉增資本金等�！钡诖藳]有提到任意公積金，也沒有說明資本公積、法定公益金是否可以彌補虧損，若與《公司法》第179條相對照，則對此仍有疑問。可以看出，《企業(yè)財務通則》對會計虧損彌補的來源和順序的規(guī)定并不明確。
《工業(yè)企業(yè)財務制度》第65條指出，盈余公積金（包括法定盈余公積和任意盈余公積）可用于彌補虧損。但同樣沒有說明資本公積、法定公益金是否可以彌補虧損�？梢姡撘�(guī)定對彌補虧損的來源和順序的規(guī)定也不明確。
中國證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第3號-彌補累計虧損的來源、程序及信息披露》（以下簡稱《問答》）對上市公司彌補累計虧損的來源和順序作了規(guī)定，即：①公司當年對累計虧損的彌補，應按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序依次彌補。法定公益金不得用于彌補虧損。②公司采用上述方式仍不足以彌補累計虧損的，可通過資本公積中的股本溢價、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉入及其他資本公積明細科目部分加以彌補。
《問答》明確了公開發(fā)行證券公司累計虧損彌補的來源和順序，解決了《公司法》及財務會計制度沒有明確規(guī)范的問題。但是《問答》僅對公開發(fā)行證券公司有效，而對于其他公司仍然沒有明確的法律規(guī)定。
《問答》規(guī)定資本公積中的股本溢價可以彌補虧損，也值得商榷。因為股本溢價是股東對公司投入資本的一部分，我國計入股本的投入資本僅是股票股數(shù)乘以股票面值，而股票面值僅是1元，因此大部分投入資本被計入股本溢價。用股本溢價彌補虧損等于是用投入資本彌補虧損，會產(chǎn)生不良后果。
筆者對彌補虧損的來源和順序的理解如下：
1.如果本年度有年初未分配利潤（“利潤分配-未分配利潤”賬戶貸方有期初余額），那么本年度的會計虧損自然通過“利潤分配-未分配利潤” 賬戶，由年初未分配利潤彌補。彌補結果若“利潤分配-未分配利潤”賬戶出現(xiàn)貸方余額，即為年末未分配利潤；若該賬戶出現(xiàn)借方余額，即為年末未彌補虧損。
2.對于上年度的未彌補虧損在本年度應按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序補虧，但彌補虧損后的法定盈余公積不得低于注冊資本的25％。
3.若任意盈余公積、法定盈余公積仍不足以彌補虧損，再用資本公積中的接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉入、外幣貨幣資金折算差額等非準備項目彌補虧損。資本公積中的股本（或資本）溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、股權投資準備等項目不得用于彌補虧損。
4.若上述項目仍不足以彌補虧損，則用計提法定盈余公積和法定公益金前的本年度利潤彌補虧損。
5.不應將會計虧損的彌補和年度納稅虧損的彌補混為一談。年度納稅虧損的彌補應在稅法中規(guī)定。因年度納稅虧損彌補情況不能在《企業(yè)會計制度》所設置的會計賬戶中清晰地得到反映，所以建議在賬戶外設置“年度納稅虧損彌補登記簿”，詳細記錄年度納稅虧損的彌補情況。
二、利潤分配的順序
《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金，并提取利潤的百分之五至百分之十列入公司法定公益金�！卑凑赵摋l規(guī)定，公司應直接分配當年稅后利潤，并且直接根據(jù)稅后利潤的規(guī)定百分比提取法定公積金和法定公益金。而實際情況卻是：如果公司有年初未彌補虧損，應先彌補虧損，彌補虧損后的稅后利潤才可以作為基數(shù)提取法定“兩金”；如果公司有年初未分配利潤，那么年初未分配利潤與本年稅后利潤之和才是可供分配利潤，當年稅后利潤才是計提“兩金”的基數(shù)。
《企業(yè)財務通則》第32條對企業(yè)利潤分配的順序作了如下規(guī)定：“繳納所得稅后的利潤，除國家另有規(guī)定者外，按照下列順序分配：①被沒收財物損失，違反稅法規(guī)定支付的滯納金和罰款。②彌補企業(yè)以前年度虧損。③提取法定盈余公積金。④提取公益金。⑤向投資者分配利潤�！�
上述規(guī)定存在如下問題：
1.企業(yè)被沒收的財物損失、支付的各項稅收的滯納金和罰款，應計入營業(yè)外支出，在稅前列支。這一點已經(jīng)在《企業(yè)會計制度》等法規(guī)中得到了糾正。
2.企業(yè)的稅后利潤并非直接用來彌補以前年度虧損，而是先以盈余公積金、資本公積的某些項目彌補虧損，若仍未能彌補，才用稅后利潤彌補。
3.該條規(guī)定尚不能明確計提法定盈余公積金和公益金的基數(shù)。
《企業(yè)會計制度》第110條對利潤分配的順序有如下規(guī)定：“企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤，加上年初未分配利潤（或減去年初未彌補虧損）和其他轉入后的余額，為可供分配的利潤。可供分配的利潤，按下列順序分配：①提取法定盈余公積；②提取法定公益金�！�
上述利潤分配的順序仍不清晰。按照條文理解：可供分配的利潤=本年度凈利潤+年初未分配利潤+其他轉入，或者=本年度凈利潤-年初未彌補虧損+其他轉入。前一等式不正確，因為在年初有未分配利潤的情況下，沒有“其他轉入”；后一等式正確，但仍未明確利潤分配的順序。
筆者對利潤分配順序的理解如下：
1.如果年初有未分配利潤，并且本年度有凈利潤，那么，年初未分配利潤加本年度凈利潤為可供分配的利潤�？晒┓峙淅麧櫟姆峙漤樞蚴牵孩偬崛》ǘㄓ喙e（按凈利潤的規(guī)定比例提�。虎谔崛》ǘü娼穑ò磧衾麧櫟囊�(guī)定比例提�。虎劭晒┓峙涞睦麧櫆p去提取的法定盈余公積、法定公益金后，為可供投資者分配的利潤�？晒┩顿Y者分配的利潤，再按下列順序分配：①應付優(yōu)先股股利；②提取任意盈余公積；③應付普通股股利；④轉作資本（或股本）的普通股股利。
2.如果年初有未分配利潤，本年度有虧損，且兩者相加為正數(shù)，即為可供分配的利潤，公司可視具體情況向投資者分配利潤。如果兩者相加為負數(shù)，即為年末未彌補虧損，待下一年度繼續(xù)彌補。
3.如果年初有未彌補虧損，且本年度有凈利潤，那么應按照任意盈余公積、法定盈余公積、資本公積（有關項目）的順序彌補虧損，若仍不足以彌補虧損，再用本年度凈利潤彌補。本年度凈利潤減去彌補虧損后的余額為可供分配的利潤�？晒┓峙淅麧櫟姆峙漤樞蚺c第一種情況相同，但計提“兩金”的基數(shù)不再是凈利潤，而是可供分配的利潤。
4.如果年初有未彌補虧損，且本年度有虧損，那么兩者合計數(shù)為年末未彌補虧損，待下一年度繼續(xù)彌補虧損。
《公司法》規(guī)定，法定公益金從年度凈利潤中提取，用于職工集體福利。因此，法定公益金在未使用前不能用于彌補虧損。但法定公益金被用于職工集體福利從而轉入一般盈余公積以后，可以用于彌補虧損，因為法定公益金同樣來源于利潤的積累。
