隨著《信托投資公司管理辦法》、《信托法》相繼頒布實(shí)施，信托業(yè)務(wù)作為信托公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)將回歸“受托理財(cái)”的信托功能本源，涉及的是一種由委托人、受托人、受益人三方構(gòu)成的信用委托關(guān)系，其會(huì)計(jì)核算工作的對(duì)象、范圍與要求均發(fā)生了根本性的變化。然而，信托行為作為一種新興產(chǎn)業(yè)，自1979年產(chǎn)生和發(fā)展以來(lái)，關(guān)于這種信托業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核核算一直未有明確的會(huì)計(jì)規(guī)范。我國(guó)現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只涉及揭示和規(guī)范一般行業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，信托公司會(huì)計(jì)核算工作長(zhǎng)期沿用《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了現(xiàn)實(shí)的需要，無(wú)法全面而有效地揭示這種新型且特殊的信托業(yè)務(wù)關(guān)系，迫切需要在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下尋求適合信托行業(yè)新的會(huì)計(jì)核算模式。

　�。ㄒ唬┬磐型顿Y公司會(huì)計(jì)主體的界定

　　所謂會(huì)計(jì)主體，是指會(huì)計(jì)所涉及的或?yàn)橹�服�?wù)的一個(gè)特定單位。會(huì)計(jì)主體的界定就是要界定會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的空間范圍，這是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作的基本前提。

　　從會(huì)計(jì)的本質(zhì)和目標(biāo)看，會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)；這在本質(zhì)上就決定了會(huì)計(jì)是屬于服務(wù)性活動(dòng)——為信息使用者提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，其主體的確定應(yīng)從其服務(wù)的對(duì)象——信息使用者出發(fā)。按照《信托法》要求，信托公司作為受托人有義務(wù)定期向委托人或受益人報(bào)告信托業(yè)績(jī)，即信托財(cái)產(chǎn)的管理運(yùn)用、處分及收支情況，委托人有權(quán)了解其信托財(cái)產(chǎn)的有關(guān)情況。也就是說(shuō)信托公司對(duì)信托業(yè)務(wù)依法建帳管理與核算的一個(gè)重要目的，就是要滿足信托關(guān)系人的信息需求。信托業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人極為復(fù)雜，其面對(duì)的客戶（即委托人）可以是居民個(gè)人，也可以是企業(yè)法人；可以是單個(gè)的客戶，也可以是一個(gè)客戶群體等。信托業(yè)務(wù)采取的形式也是多樣的，有的以一個(gè)信托品種作為一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)，如聚合資信托品種，有的以一個(gè)信托契約的設(shè)立與生效成立一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)，如企業(yè)托管、個(gè)人遺產(chǎn)信托等等。為滿足不同信息使用者的信息需求，體現(xiàn)不同的客戶對(duì)應(yīng)不同的信托財(cái)產(chǎn)，信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)主體就必須對(duì)每一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)加以界下，以此確認(rèn)收入、歸集各自負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，出具信托業(yè)績(jī)報(bào)告、可見(jiàn)，信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)主體具有多元化的特征，每項(xiàng)業(yè)務(wù)都是一個(gè)“特定的會(huì)計(jì)主體”。

　�。ǘ�）信托投資公司會(huì)計(jì)要素的設(shè)立、確認(rèn)與計(jì)量

　　會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是會(huì)計(jì)基本理論研究的基石，更是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的核心。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)要素體系是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6個(gè)會(huì)計(jì)要素組成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)要素都給予了明確的定義。信托公司作為一個(gè)法律主體也是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，同樣要執(zhí)行我國(guó)這種會(huì)計(jì)要素體系。但是，基于其經(jīng)營(yíng)的信托業(yè)務(wù)活動(dòng)的獨(dú)立性與特征，其會(huì)計(jì)核算涉及的會(huì)計(jì)要素有著自身的個(gè)性。信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督對(duì)象的具體內(nèi)容，就其資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)即表現(xiàn)為各種信托資產(chǎn)，而這種信托資產(chǎn)就其產(chǎn)權(quán)關(guān)系又表現(xiàn)為委托人交付的財(cái)產(chǎn)，包括初始委托形成的財(cái)產(chǎn)以及經(jīng)受托人代為管理運(yùn)用后增值的財(cái)產(chǎn)。在信托財(cái)產(chǎn)管理運(yùn)用過(guò)程中，信托業(yè)務(wù)涉及的債務(wù)很少，除往來(lái)結(jié)算性債務(wù)（如應(yīng)交稅金、應(yīng)付款項(xiàng)）外，幾乎沒(méi)有負(fù)債發(fā)生，不存在向債權(quán)人借人的負(fù)債，只涉及相關(guān)的收入與支出，而信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息需求者（如委托人或受益人）關(guān)心的或要求揭示的就是其信托財(cái)產(chǎn)管理運(yùn)用與處分情況以及相關(guān)的收支情況。因此，信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)主體應(yīng)設(shè)立“資產(chǎn)”、“信托”、“收入”，“費(fèi)用”等四個(gè)會(huì)計(jì)要素，而無(wú)需象其他會(huì)計(jì)主體那樣再設(shè)立“負(fù)債”、“利潤(rùn)”、“所有者權(quán)益”等會(huì)計(jì)要素。其中，“資產(chǎn)”、“收入”和“費(fèi)用”要素與其他會(huì)計(jì)主體基本類似，而“信托”相當(dāng)于其他會(huì)計(jì)主體的“所有者權(quán)益”或“凈資產(chǎn)”，但其經(jīng)濟(jì)意義則有所不同。

　　1、資產(chǎn)。是指信托資產(chǎn)。即信托業(yè)務(wù)特定會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，應(yīng)是指信托公司貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，把資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。其本質(zhì)特征主要是一種能夠給企業(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。然而，從信托關(guān)系的制度看，信托財(cái)產(chǎn)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益歸屬于受益人，不為受托人所有；從信托的實(shí)質(zhì)看，信托公司獲得信托財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，不為受托人所有；從信托的實(shí)質(zhì)看，信托公司獲得信托財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，并不能對(duì)其達(dá)到真正意義上的擁有或控制，而且接受信托財(cái)產(chǎn)也無(wú)需支付同等代價(jià)，又不屬于贈(zèng)予性財(cái)產(chǎn)�？梢�(jiàn)，信托財(cái)產(chǎn)不是信托公司自有資產(chǎn)的范疇，只能視為信托公司法律主體之外的“特定會(huì)計(jì)主體”資產(chǎn)，即信托資產(chǎn)。其內(nèi)容包括貨幣資金、財(cái)產(chǎn)物資、權(quán)力及其他信托資產(chǎn)。

　　2、信托。指的是委托人依照信托契約文件規(guī)定交付的各種財(cái)產(chǎn)物資，反映的是信托財(cái)產(chǎn)的來(lái)源，類似于其他會(huì)計(jì)主體的所有者權(quán)益，如資金信托、房產(chǎn)信托等。在數(shù)量上表現(xiàn)為“特定會(huì)計(jì)主體”的信托資產(chǎn)扣減其抵減項(xiàng)目后的凈額。其內(nèi)容主要包括委托人劃入的信托財(cái)產(chǎn)原值及其管理運(yùn)用形成的“信托增量”，“信托增量”相當(dāng)于其他會(huì)計(jì)主體的“利潤(rùn)”，在數(shù)是上等于信托業(yè)務(wù)收支累計(jì)凈額。當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)交付時(shí)，應(yīng)依據(jù)有關(guān)信托文件與相關(guān)手續(xù)，對(duì)形成的信托資產(chǎn)及其來(lái)源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，如以資金信托為例，借記“現(xiàn)金或銀行存款（信托賬戶）”，貸記“資金信托—××品種”，這時(shí)確認(rèn)的信托資金來(lái)源即資金信托相當(dāng)于其他會(huì)計(jì)主體的投入資本；在會(huì)計(jì)期間內(nèi)，伴隨信托資產(chǎn)運(yùn)作產(chǎn)生的收入與支出，仿照其他會(huì)計(jì)主體“利潤(rùn)”的形式以其收支凈額作為“信托增量”在“信托”范疇內(nèi)列示，這是因?yàn)檫@收支凈額是“特定會(huì)計(jì)主體”信托財(cái)產(chǎn)來(lái)源的一個(gè)重要組成部分，將其收入“信托”要素比較適宜。

　　3、收入與費(fèi)用�！笆杖搿迸c“費(fèi)用”要素同“信托資產(chǎn)”要素一樣，其含義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的定義基本一致，唯一區(qū)別是針對(duì)信托業(yè)務(wù)“特定會(huì)計(jì)主體”的。其確認(rèn)與計(jì)量可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行，如因信托管理運(yùn)用、處分產(chǎn)生收入時(shí)，借記“信托資產(chǎn)類科目”，貨記“收入”；發(fā)生費(fèi)用時(shí)，借記“費(fèi)用”，貸記“信托資產(chǎn)類科目”或“信托資產(chǎn)抵減項(xiàng)目”。在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，收入與支出軋差即為“收支凈額”，類似于“利潤(rùn)”，反映了“信托增量”，是形成信托資產(chǎn)的重要途徑，這里不采用“利潤(rùn)”要素，主要是考慮突出其“信托”含義，而且它也沒(méi)有“利潤(rùn)分配”那種較復(fù)雜的內(nèi)容。

　�。ㄈ�）信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)等式的重構(gòu)與會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)

　　信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)主體涉及的會(huì)計(jì)要素確定后，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋效益”，即改為：資產(chǎn)＝信托＋信托增量

　　資產(chǎn)用字母“T”表示，信托用字母“To”表示，信托增量用“AT”表示，會(huì)計(jì)等式則記為：T=To+ΔT

　　等式左邊反映的是特定會(huì)計(jì)主體的信托財(cái)產(chǎn)總額，右邊反映的是其信托財(cái)產(chǎn)的來(lái)源總額，會(huì)計(jì)等式簡(jiǎn)單明了，體現(xiàn)了信托資產(chǎn)的整個(gè)管理運(yùn)用與處分過(guò)程，即信托資產(chǎn)的增值過(guò)程。

　　會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息的主要載體，科學(xué)地設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是有效地披露會(huì)計(jì)信息的保證。在新的會(huì)計(jì)等式下，通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，到編制會(huì)計(jì)報(bào)表并出具會(huì)計(jì)報(bào)告，其目的就是要真實(shí)、公允地反映信托業(yè)務(wù)活動(dòng)事項(xiàng)，滿足委托人、受益人、受托人等信息使用者會(huì)計(jì)信息需求，考慮委托人、受益人了解信托財(cái)產(chǎn)管理狀況及其收支情況的需要，針對(duì)信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)宅體應(yīng)設(shè)計(jì)編制以會(huì)計(jì)等式為基礎(chǔ)的信托財(cái)產(chǎn)平衡表，類似于資產(chǎn)負(fù)債表，以及信托財(cái)產(chǎn)收支情況表等兩張主表及有關(guān)附表。其中，兩張主表之間存在勾稽關(guān)系：信托增量＝收支凈額，而附表則是對(duì)主表中的要素及有關(guān)項(xiàng)目作出進(jìn)一步的說(shuō)明。對(duì)受托人及有關(guān)監(jiān)管部門，側(cè)重的則是信托業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的規(guī)范與業(yè)績(jī)，其會(huì)計(jì)報(bào)表既要總括地反映信托業(yè)務(wù)的狀況，又要揭示信托業(yè)績(jī)來(lái)源。因此，信托公司會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)，應(yīng)在其自營(yíng)業(yè)務(wù)原有的報(bào)表體系的基礎(chǔ)上，考慮增設(shè)信托業(yè)務(wù)情況表。

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