財(cái)政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——存貨》（以下簡稱“存貨準(zhǔn)則”），并要求自2002年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)施行，該準(zhǔn)則對企業(yè)存貨的確認(rèn)計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)及相關(guān)信息披露作出了明確的規(guī)范，同時(shí)也采納了許多國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理方法。本文就此作簡要分析介紹。

    一、關(guān)于存貨的會計(jì)處理

    1、存貨的確認(rèn)

    存貨準(zhǔn)則較新企業(yè)會計(jì)制度增加了存貨的確認(rèn)條件，即：存貨須同時(shí)滿足：

    （1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，

    （2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量，才能加以確認(rèn)。這一確認(rèn)原則實(shí)際上就是資產(chǎn)的確認(rèn)原則，因此，此項(xiàng)規(guī)定的實(shí)質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則。這樣規(guī)定，既符合我國會計(jì)人員的習(xí)慣，又保證了存貨準(zhǔn)則在理論上的指導(dǎo)作用。

    2.存貨的初始計(jì)量

    存貨準(zhǔn)則規(guī)定：存貨應(yīng)當(dāng)以其成本人賬。這一規(guī)定對存貨的初始計(jì)量仍然保持了歷史成本原則，沒有采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的意見，將可變現(xiàn)凈值作為存貨初始計(jì)量的可選擇標(biāo)準(zhǔn)之一。這是由于可變現(xiàn)凈值需要太多的估計(jì)，缺乏可驗(yàn)證性，容易使存貨的初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)成為調(diào)節(jié)利潤的工具。這種處理更符合我國的實(shí)際情況。

    存貨準(zhǔn)則與IAS2都規(guī)定存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但在具體內(nèi)容上有一些差異。一是在采購成本中存在以下兩方面的不同：

    （1）采購價(jià)格人賬方法不同。存貨準(zhǔn)則的采購價(jià)格是按“總價(jià)法”人賬的，而IAS2中采購價(jià)格是按“凈價(jià)法”人賬的�？們r(jià)法是將采購成本中的采購價(jià)格定義為已扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的存貨價(jià)格，即在發(fā)生購貨折扣的情況下，商業(yè)折扣一般已從購貨價(jià)格中扣除，銷售方給予的現(xiàn)金折扣，則沒有從購貨價(jià)格中扣除，也不抵減有關(guān)存貨的成本，在允許扣取折扣的期限內(nèi)取得的現(xiàn)金折扣，沖減當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。凈價(jià)法是把扣減現(xiàn)金折扣后的金額作為存貨的采購成本人賬。這種方法是把客戶取得折扣現(xiàn)為正�，F(xiàn)象，認(rèn)為一般客戶都會提前付款。因而IAS2規(guī)定：在確定采購成本時(shí)應(yīng)扣除商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣�；乜酆推渌�類似項(xiàng)目。

    （2）匯兌損益處理不同。IAS2允許匯兌損益計(jì)入相應(yīng)的采購成本，而存貨準(zhǔn)則不允許匯兌損益計(jì)入相應(yīng)的采購成本。IAS2指出“采購成本也可能包括由于最近購置以外幣計(jì)價(jià)的存貨而直接產(chǎn)生的外幣匯兌差額。這種情況很少見，國際會計(jì)準(zhǔn)則第21號外匯匯率變動(dòng)的影響允許將其作為可選用的處理方法。這些匯兌差額僅限于由于外幣嚴(yán)重貶值或匯率下降而引起的匯兌差額，且對這種貶值沒有可行的套期保值方法，而貶值又影響到由于最近購置以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)而發(fā)生無法結(jié)算的負(fù)債”。這說明目前國際上跨國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的普遍存在和不斷發(fā)展，在會計(jì)實(shí)踐中迫切需要有準(zhǔn)則可供遵循。我國存貨準(zhǔn)則仍然不允許匯兌損益計(jì)入相應(yīng)的存貨成本。隨著我國加人WTO，企業(yè)開始全方位參與國際競爭，匯兌損益如何處理將日顯重要。

    二是關(guān)于其他成本中的借款費(fèi)用的處理不同。IAS2指出：“在有限制的情況下，借款費(fèi)用可能包括在存貨的成本中，這些情況在國際會計(jì)準(zhǔn)則第23號借款費(fèi)用允許選用的處理方法中作了明確的規(guī)定”。這樣做可以使存貨成本在會計(jì)處理上更接近實(shí)際成本。我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用需予以資本化外，其他用途的借款費(fèi)用都應(yīng)產(chǎn)以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，存貨準(zhǔn)則也不允許將借款費(fèi)用包括在存貨成本中。

    與新會計(jì)制度相比，存貨準(zhǔn)則對存貨成本主要在以下兩方面有了突破：

    （1）存貨準(zhǔn)則對加工成本進(jìn)行了補(bǔ)充說明，在同一生產(chǎn)過程中，如果同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，如聯(lián)產(chǎn)品、主產(chǎn)品和副產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分，則這些加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。聯(lián)產(chǎn)品的加工成本可選用的分配方法通常有售價(jià)法、實(shí)物數(shù)量法等。在分配主產(chǎn)品和副產(chǎn)品的加工成本時(shí)，通常先確定副產(chǎn)品的加工成本，將其差額確定為主產(chǎn)品的加工成本。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相吻合。這樣處理彌補(bǔ)了聯(lián)產(chǎn)品、主產(chǎn)品和副產(chǎn)品如何計(jì)量的問題，使得加工成本的計(jì)量和分配更加合理和完整。

    （2）存貨準(zhǔn)則在理論上第一次使用了“其他成本”的概念，其他成本是指“除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，如為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用等�！币簿褪钦f凡是屬于存貨被企業(yè)控制前或形成獨(dú)立的物質(zhì)實(shí)體前發(fā)生的直接費(fèi)用都可以計(jì)人存貨成本。準(zhǔn)則這樣規(guī)定更加全面完整，提高了可操作性。

    3、發(fā)出存貨成本的確定

    存貨準(zhǔn)則指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法。先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等�？梢娢覈�存貨準(zhǔn)則對后進(jìn)先出法沒有作出相應(yīng)的謹(jǐn)慎說明。而IAS2將后進(jìn)先出法只作為允許選用的處理方法，國際上大多數(shù)國家并不鼓勵(lì)使用后進(jìn)先出法，我國稅法對后進(jìn)先出法的使用也作出明確規(guī)定：只有納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，才可以采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。所以我國準(zhǔn)則對后進(jìn)先出法的使用應(yīng)采取穩(wěn)健態(tài)度，僅作為表外披露項(xiàng)目是不夠的。

    4、存貨的期末計(jì)量

    存貨準(zhǔn)則規(guī)定：存貨在會計(jì)期本應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量。這與IAS2相符，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則，可以提高會計(jì)信息質(zhì)量，使財(cái)務(wù)報(bào)告增加有用性。但如何防止其成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具是個(gè)難以解決的問題。雖然準(zhǔn)則規(guī)定了“企業(yè)在確定企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素”。同時(shí)列舉了為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨以及用于出售的材料等的可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。但由于目前我國會計(jì)人員的素質(zhì)普遍不高，對可變現(xiàn)凈值的確定有一定的難度，畢竟可變現(xiàn)凈值的確定需較多的估計(jì)，這就有可能為企業(yè)壓低資產(chǎn)價(jià)值、隱藏利潤提供“正當(dāng)”的理由。

    5、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)

    與新企業(yè)會計(jì)制度相比，存貨準(zhǔn)則對存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)作出了更加系統(tǒng)的規(guī)定：已售存貨的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)其相關(guān)收入的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；將存貨減記至可變現(xiàn)凈值而形成的減記金額，應(yīng)當(dāng)在減記的當(dāng)前確認(rèn)為費(fèi)用；企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入成本費(fèi)用，可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等；盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)人損益�！按尕洺杀镜慕Y(jié)轉(zhuǎn)”與“存貨的確認(rèn)、計(jì)量”、“發(fā)出存貨成本的確定”共同構(gòu)成了存貨準(zhǔn)則的會計(jì)處理規(guī)定，由此可見它的重要性。因?yàn)榇尕洺杀镜慕Y(jié)轉(zhuǎn)是否正確，直接影響到企業(yè)的利潤。這樣為企業(yè)提供了系統(tǒng)的實(shí)務(wù)性指導(dǎo)，避免了企業(yè)利用存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)人為地調(diào)節(jié)利潤，使會計(jì)信息更為真實(shí)、有用。

    二、關(guān)于存貨的披露

    與新會計(jì)制度相比，存貨準(zhǔn)則對存貨信息披露作了更加詳細(xì)、更加完善的說明，一方面保留了《企業(yè)會計(jì)制度》的內(nèi)容；另一方面，進(jìn)行了更加全面的補(bǔ)充：要求披露當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；確定發(fā)出存貨的成本所采用的方法；用于債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價(jià)值；采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)法確定的發(fā)出存貨的成本的差異；當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用的存貨成本，如主營業(yè)務(wù)成本等。

    存貨準(zhǔn)則作出這些規(guī)定更有利于信息使用者了解和掌握企業(yè)當(dāng)前存貨的流轉(zhuǎn)和使用情況，并據(jù)此判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營狀況。如企業(yè)存貨的當(dāng)期期初和期末賬面價(jià)值過高，則表明企業(yè)存貨庫存狀況較差；如企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備越多，則說明企業(yè)的存貨持有損失越大；如企業(yè)用于債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價(jià)值越多，則表明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況存在一定的隱患；如主營業(yè)務(wù)成本越低，則表明企業(yè)銷售能力越弱，企業(yè)經(jīng)營效率越低等�？傊�，存貨準(zhǔn)則在披露方面體現(xiàn)了應(yīng)遵循信息使用者對信息的需要和“充分披露”的原則，是準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容最終在會計(jì)報(bào)表中的反映和總結(jié)。